1. NV: Eine Klagerücknahme kann u.a. dann unwirksam sein, wenn sie auf einer unbewussten Irreführung beruht .

2. NV: Ob eine unbewusste Irreführung vorliegt, ist eine Tatsachenfrage .

3. NV: Erklärungen sind im Lichte der jeweiligen Verfahrenslage zu interpretieren .

4. NV: Ein Rechtsirrtum über die prozessualen Folgen einer Erklärung ist kein Versehen nach Art eines Verschreibens .

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19. Mai 2017  2 K 154/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) führte das Klageverfahren 2 K 77/15 wegen Einkommensteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer 2009 bis 2011 vor dem Finanzgericht (FG). Im Rahmen eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) gab der Prozessbevollmächtigte am 21. Mai 2015 persönlich Unterlagen beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) ab. Am 1. Juni 2015 nahm der Kläger die Klage 2 K 77/15 zurück. Nach Darstellung des Klägers habe der Sachbearbeiter im FA die Prüfung der Unterlagen zugesichert und AdV gewährt. Darauf habe er in gutem Glauben die Klage zurückgenommen, da er den Zweck der Klage durch Zusage der Prüfung als erfüllt angesehen habe. Das FA änderte die Bescheide nicht.

Der Kläger beantragte, das Klageverfahren wieder aufzunehmen. Außerdem stellte er einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung (AO). Diesen Antrag lehnte das FA ab. Die dagegen erhobene Klage 2 K 178/15 blieb erfolglos. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat der Senat mit Beschluss vom 8. Februar 2017 X B 80/16 (BFH/NV 2017, 760) als unbegründet zurückgewiesen.

In dem hier streitgegenständlichen Wiederaufnahmeverfahren 2 K 154/15 vernahm das FG in der mündlichen Verhandlung vom 19. Mai 2017 den Prozessbevollmächtigten, dessen früheren Mitarbeiter sowie den Sachbearbeiter des FA als Zeugen zu den Inhalten und Umständen des Gesprächs vom 26. Mai 2015 und wies die Klage ab. Die Klagerücknahme sei wirksam, die insoweit auf § 72 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützte Klage unbegründet. Es habe kein schlüssiges Verhalten des FA gegeben, das als Zusicherung einer Änderung der Bescheide zu verstehen gewesen wäre. Der Wiederaufnahmeantrag nach § 134 FGO i.V.m. §§ 578 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) sei unzulässig, da der Kläger keinen Wiederaufnahmegrund dargelegt habe.

Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der Kläger die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO geltend.

Es bedürfe zunächst einer grundlegenden Entscheidung, ob bei rechtzeitig geführtem Rechtsbehelf dessen zu frühe Rücknahme in bestem Treu und Glauben die Fortsetzung einer Klage wegen unbewusster Irreführung begründe. Während sich der Senatsbeschluss in BFH/NV 2017, 760 mit dem Erlass beschäftige, sollten für die Fortsetzung des Klageverfahrens geringere Hürden aufgestellt werden. Diese ermögliche nur die sachliche Klärung und bedeute noch keinen endgültigen Verzicht auf den Steueranspruch, wie es beim Erlass der Fall wäre. Zu dieser Abwägung bestehe noch kein Urteil.

Zudem bedürfe es einer grundlegenden Entscheidung, ob eine nicht umgesetzte Änderungszusage die Fortsetzung der Klage nach § 72 AO (gemeint offenbar § 72 FGO) rechtfertige. Tatsächlich habe es eine solche Änderungszusage auch gegeben. Der Sachbearbeiter habe zwar nicht die vollständige Änderung der Bescheide zugesagt, wohl aber die Änderung bei entsprechender materiell-rechtlicher Rechtslage.

Die Revision sei weiter zur Fortbildung des Rechts dahingehend zuzulassen, dass nicht nur bei schlüssigem Verhalten mit Zusicherung eines bestimmten Ergebnisses durch die Finanzverwaltung eine Fortsetzung der Klage begründet sei, sondern auch bei unbewusster Irreführung durch Zusage der Überprüfung und Änderung bei positivem Urteil. Rechtsprechung, die auf diese Differenzierung eingehe, liege nicht vor.

Schließlich --dies hilfsweise, da es nach Auffassung des Klägers kein direktes positives Urteil zur vorliegenden Konstellation gebe-- sei die Revision zur Sicherung einheitlicher Rechtsprechung zuzulassen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 6. Juli 2005 IX R 15/04 (gemeint ersichtlich XI R 15/04, BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644) die unbewusste Irreführung als ausreichend für die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme angesehen. In der Zusage einer Änderung nach Prüfung, die dann verweigert wurde, sei wenigstens eine solche unbewusste Irreführung zu sehen. Zwar habe das FA nicht zur Rücknahme der Klage geraten. Aber eine unbewusste Irreführung habe darin gelegen, dass der Klägervertreter eindeutig einen formlosen Änderungsantrag gestellt habe, durch Einspruch, Klage und mündlichen Vortrag im Gespräch, und das FA eine Änderung nach vorheriger Prüfung im Telefongespräch zugesagt habe. Genau so habe es der Sachbearbeiter des FA in der Zeugenvernehmung auch bekundet. Aus der Begründung der Klagerücknahme ergebe sich eindeutig, dass das Klageverfahren dem BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 V R 87/01 (BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505) entsprechend in das schlichte Änderungsverfahren habe umgewandelt werden sollen. Der BFH habe zudem in seinem Beschluss vom 12. Juni 2015 III B 81/14 (BFH/NV 2015, 1268) die Möglichkeit eines offenkundigen Versehens auf rechtskundige Prozessvertreter ausgeweitet.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

II.

Die Beschwerde ist, soweit sie überhaupt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, zumindest unbegründet.

1. Es liegt kein Fall grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vor.

a) Die Frage, ob unbewusste Irreführung zur Unwirksamkeit einer zu früh zurückgenommenen Klage führen kann, ist weder klärungsbedürftig noch im Streitfall klärungsfähig.

aa) Zum einen ist sie nicht klärungsbedürftig, da sie in der Rechtsprechung des BFH bereits geklärt ist. Der BFH hat in seinem von dem Kläger selbst angeführten Urteil in BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644 (dort unter II.2.) bereits ausgeführt, dass insbesondere in den Fällen, in denen ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger in unzulässiger Weise --etwa durch Drohung, Druck, Täuschung oder auch unbewusste Irreführung-- zur Abgabe einer solchen Erklärung veranlasst worden ist, die Klagerücknahme unwirksam sein könne. "Insbesondere" bringt zum Ausdruck, dass eine Klagerücknahme auch eines rechtskundigen oder, wie im Streitfall, rechtskundig beratenen Steuerpflichtigen unter Umständen unwirksam sein kann. Nur sind naturgemäß in letzterem Falle die tatsächlichen Anforderungen, die an die Feststellung unzulässiger Beeinflussung zu stellen sind, entsprechend höher.

bb) Zum anderen ist die Rechtsfrage auch nicht klärungsfähig. Das FG ist zu dem Ergebnis gekommen, es habe weder Drohung, Druck noch Täuschung und auch keine unbewusste Irreführung vorgelegen (S. 5 des Urteils, 3. Absatz). Dabei handelt es sich um eine Frage der tatsächlichen Würdigung, die dem FG obliegt. Hiergegen gerichtete Zulassungsgründe hat der Kläger nicht vorgebracht. Wenn aber die Feststellung des FG, es fehle an einer unbewussten Irreführung, nach § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindet, kann eine Rechtsfrage, deren Klärung eine unbewusste Irreführung voraussetzt, im Streitfall nicht geklärt werden.

b) Eine Rechtsfrage, die an eine nicht umgesetzte Änderungszusage anknüpft, könnte ebenfalls im Revisionsverfahren nicht geklärt werden, da nicht festgestellt worden ist, dass es eine entsprechende Änderungszusage gegeben habe.

Soweit der Kläger nunmehr erneut vorträgt, der Sachbearbeiter des FA habe für den Fall entsprechender materiell-rechtlicher Rechtslage eine Änderung der Bescheide zugesagt, steht dies im Widerspruch zu der den erkennenden Senat bindenden Feststellung des FG, eine derartige Zusicherung habe es nicht gegeben (S. 4 des Urteils, 3. Absatz). Das FG hat zwar ausdrücklich nur formuliert, der Sachbearbeiter habe keine positive Bescheidung zugesagt. Der Kläger macht nunmehr geltend, er habe auch nicht behauptet, der Sachbearbeiter habe eine positive Bescheidung zugesagt, wohl aber, der Sachbearbeiter habe eine positive Bescheidung bei entsprechender materiell-rechtlicher Rechtslage zugesagt. Die den Zusatz "bei entsprechender materiell-rechtlicher Rechtslage" nicht ausdrücklich enthaltenden Feststellungen des FG sind aber in der Weise zu verstehen, dass der Sachbearbeiter auch dies nicht zugesagt habe. Es versteht sich auch ohne derartige ausdrückliche Differenzierung von selbst, dass jedwede Zusage nur für den Fall gegolten hätte, dass die Änderung der Bescheide der materiell-rechtlichen Rechtslage entspricht.

2. Aus denselben Gründen kann die Revision nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen werden. Auch insoweit setzt die Zulassungsrüge des Klägers voraus, dass tatsächlich eine unbewusste Irreführung vorgelegen hätte.

3. Die Revision kann schließlich nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 FGO wegen Divergenz zugelassen werden. Der Senat geht nicht näher auf die aus § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO folgenden Darlegungsanforderungen an eine Divergenzrüge ein, da die beanstandeten und angedeuteten Abweichungen jedenfalls nicht vorliegen.

a) Eine Divergenz zu dem BFH-Urteil in BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644 liegt nicht vor. Das FG ist wie diese Entscheidung von dem abstrakten Rechtssatz ausgegangen, dass eine unbewusste Irreführung ausreichend für die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme sein könnte, hat diese lediglich auf der tatsächlichen Ebene verneint.

b) Es wird nicht deutlich, ob der Kläger außerdem eine Divergenz zu dem BFH-Urteil in BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505 rügen will und worin diese bestehen sollte. Der BFH hat dort zunächst erörtert, nach welchen Maßstäben zu beurteilen ist, ob eine Eingabe innerhalb der Einspruchsfrist als Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 AO oder als Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO zu verstehen ist. Er hat dies sodann zu anderweitiger BFH-Rechtsprechung abgegrenzt, nach der die kommentarlose Einreichung einer Steuererklärung bei dem FA nach Ergehen der Einspruchsentscheidung und innerhalb der Klagefrist nicht als Erhebung einer schriftlichen Klage beurteilt werden könne. Der Kläger macht jedoch geltend, er habe einen schlichten Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO während eines laufenden Klageverfahrens gestellt. Mit dieser Konstellation und der Frage, welches Schicksal das offene Klageverfahren nehmen könnte, befasst sich das genannte BFH-Urteil jedoch nicht.

Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Frage, ob der Kläger tatsächlich am 26. Mai 2015 einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO gestellt hat, für die Frage, ob die Klage wirksam zurückgenommen wurde, in der Sache unerheblich ist. Ob ein Änderungsantrag gestellt wurde, könnte allenfalls in einem gesonderten Verfahren betreffend diese schlichte Änderung zu prüfen sein. Höchst vorsorglich weist der Senat allerdings, wie bereits das FA, auf die Fristgebundenheit des Antrags nach § 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO hin.

c) Eine Divergenz zu dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1268 liegt schließlich auch nicht vor. Der BFH hat in jener Entscheidung den Widerruf einer Beschwerde auch bei einem rechtskundigen Prozessvertreter für möglich gehalten (im konkreten Fall allerdings verneint), wenn entweder ein Wiederaufnahmegrund oder ein offenkundiges Versehen vorlag. Eine Abweichung von dieser Entscheidung wäre lediglich dann anzunehmen, wenn im Streitfalle das FG festgestellt hätte, dass dem Prozessvertreter ein offenkundiges Versehen unterlaufen wäre. Daran fehlt es. Für ein derartiges Versehen wie etwa ein Verschreiben (im Falle des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2015, 1268 stand die Verwechselung eines Aktenzeichens zur Diskussion) gibt es hier keine Anhaltspunkte. Der Klägervertreter hat die Rücknahme im Gegenteil bewusst erklärt. Soweit er einem Rechtsirrtum über die Folgen dieser Erklärung unterlag, ist dies kein Versehen.

4. Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung hat der Kläger nicht gerügt.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.