1. NV: Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze i.S. des § 8 AO haben. Diese können im Inland und/oder Ausland belegen sein .

2. NV: Ein Wohnsitz i.S. des § 8 AO setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich in der Wohnung aufhält. Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen .

3. NV: Ein inländischer Wohnsitz führt auch dann zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, wenn er nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bildet .

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 29. Juli 2015  1 K 1016/14 aufgehoben.

Die Einkommensteuerbescheide 2008, 2009 und 2010 jeweils vom 16. Mai 2013 werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2014 dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in 2008 um ... €, in 2009 um ... € und in 2010 um ... € vermindert werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) in den Streitjahren (2008 bis 2011) in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) einen Wohnsitz hatte und daher unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.

Der Kläger, ein Pilot, war vom 1. Oktober 2008 bis 30. September 2011 von seinem deutschen Arbeitgeber mit Entsendungsvertrag vom 18. Juni 2008 ins Ausland abgeordnet. Diese Abordnung beendete der Kläger zum 30. Juni 2011 und kehrte mit seiner Familie nach Deutschland zurück. Vor der Abordnung und nach der Rückkehr wohnte der Kläger mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), und seinen zwei Töchtern im eigenen Einfamilienhaus in der A-Straße in B-Stadt.

Die Kläger beauftragten einen Makler mit Allein-Auftrag vom 25. September 2008 mit dem Verkauf des Einfamilienhauses. Dieser bot das Haus auf einer Immobilienbörse im Internet zum Verkauf an. Zu einer Besichtigung kam es jedoch nicht. Des Weiteren ließen die Kläger im Rahmen des Umzugs in 2008 einen Teil des Hausrats in das Abordnungsland verbringen, der überwiegende Teil der Möbel blieb jedoch im Haus in B-Stadt. Lediglich im ersten Stock wurde ein Zimmer freigeräumt. Dieses war von Oktober 2008 bis Januar 2009 und von März 2010 bis Juni 2011 vermietet, wobei die Mieter das restliche Haus teilweise mitbenutzen durften. Die monatliche (Warm-)Miete betrug ... € und wurde zum Teil überwiesen und zum Teil bar gezahlt. Daneben erzielte der Kläger Vermietungseinkünfte aus zwei weiteren Objekten in B-Stadt.

Der Kläger hielt sich im Zeitraum der Abordnung in 2008 nicht mehr, in 2009 an 22 Tagen, in 2010 an 26 Tagen und in 2011 (bis zum 30. Juni 2011) an einem Tag im Einfamilienhaus in B-Stadt auf. Die Klägerin, die inländische Einkünfte aus einer Tätigkeit als ... erzielte, und die Töchter hielten sich häufiger in B-Stadt auf.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging nach Ermittlungen der Steuerfahndung davon aus, dass die Kläger den Wohnsitz in B-Stadt nicht aufgegeben hätten. Das FA erließ daher am 16. Mai 2013 entsprechende Einkommensteuerbescheide, in denen es von einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der Kläger ausging und die Einkommensteuer im Wege der Zusammenveranlagung festsetzte.

Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2014 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 29. Juli 2015  1 K 1016/14, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 268). Das FG sah zwar einen Wohnsitz der Klägerin in B-Stadt als gegeben an, nicht aber des Klägers selbst. Darüber hinaus war das FG der Auffassung, dass sich der "Familienwohnsitz" in das Abordnungsland verlagert hätte. Zudem minderte das FG hinsichtlich der Streitjahre 2008 bis 2010 die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die --vom Bundesfinanzhof (BFH) nach Nichtzulassungsbeschwerde des FA zugelassene-- Revision des FA, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für die Streitjahre 2008 bis 2010 bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie vom FG festgestellt festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die Einkommensteuerbescheide 2008, 2009 und 2010 jeweils vom 16. Mai 2013 sind unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2014 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend der Ansicht der Vorinstanz gemindert werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und Nr. 6 EStG erfasst die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung. Dies gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeiten im In- oder Ausland ausgeübt werden.

2. Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betroffene Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Die Beurteilung, ob die Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Insoweit ist der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die vom FG festgestellten Tatsachen und deren Würdigung durch das FG gebunden. Er kann die Schlussfolgerungen des FG nur auf Verstöße gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze hin überprüfen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).

3. Nach diesen Grundsätzen war die Entscheidung der Vorinstanz aufzuheben. Der Kläger hatte im Streitzeitraum einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO in der A-Straße in B-Stadt und war daher unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

a) Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass für jede Person gesondert zu prüfen ist, ob an einem bestimmten Ort ein Wohnsitz besteht oder nicht (BFH-Urteil vom 7. April 2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351).

b) Entgegen der Auffassung des FG hatte der Kläger im Streitzeitraum aber einen Wohnsitz im Inland, da er diesen vor seiner Abordnung ins Ausland bereits begründet und auch während seiner Abordnungszeit nicht wieder aufgegeben hatte.

Der Senat ist nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die Beurteilung des FG, die Umstände reichten im Streitfall nicht aus, um einen Wohnsitz des Klägers im Inland zu begründen, gebunden. Diese Tatsachenwürdigung des FG bezieht sich nur auf die Frage, ob der Kläger im Zeitraum seiner Abordnung ins Ausland durch seine Aufenthaltszeiten im Inland --erneut-- einen Wohnsitz begründet hat. Dagegen hat das FG nicht geprüft, ob der Kläger seinen bereits vorher im Inland begründeten Wohnsitz durch die Abordnung überhaupt aufgegeben hatte. Hat das FG aber eine notwendige Würdigung unterlassen, so kann der BFH als Revisionsgericht sie auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG selbst vornehmen, auch wenn mehrere Möglichkeiten der Deutung des Sachverhalts bestehen (BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351, m.w.N.).

Im Streitfall hat der Kläger vor seiner Abordnung einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO begründet, da er vor diesem Zeitpunkt das Haus in der A-Straße bewohnt hat. Der Wohnsitz bestand auch während seiner Abordnung ins Ausland fort; er wird erst dann aufgegeben, wenn die Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr erfüllt sind. Ob dies der Fall ist, richtet sich ebenfalls nach den objektiv erkennbaren Umständen (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 351, m.w.N.).

aa) Der Begriff des Wohnsitzes setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung --d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt-- bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung einerseits und dem Wohnsitz andererseits (ständige Rechtsprechung, Senatsurteile vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447; BFH-Urteile vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294; vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301).

bb) Der Ansicht der Vorinstanz, der Kläger habe in B-Stadt deshalb keine Wohnung innegehabt, weil er sich im Zeitraum seiner Abordnung nur während geringer Aufenthaltszeiten dort aufgehalten hat, kann sich der Senat nicht anschließen. Es ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich in der Wohnung aufhält. Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen (Senatsurteile vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917; vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411; Senatsbeschluss vom 27. September 1999 I B 83/98, BFH/NV 2000, 673). Nach den bindenden Feststellungen des FG hielt sich der Kläger während seiner gesamten Abordnungszeit unregelmäßig in vorstehendem Sinne in seiner Wohnung in B-Stadt auf (§ 118 Abs. 2 FGO). Zwar kam er zu Beginn seiner Abordnung im letzten Quartal 2008 nicht mehr nach B-Stadt; jedoch hielt er sich in 2009 an 22 Tagen, in 2010 an 26 Tagen und in 2011 (bis zum Ende der Abordnung) an einem Tag in seiner Wohnung in B-Stadt auf. Dies genügt auch in zeitlicher Hinsicht für die Annahme, dass der Kläger während der Dauer seiner Abordnung die Wohnung in der A-Straße innegehabt hat.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger daneben --auch-- einen Wohnsitz im Abordnungsland hatte. Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze i.S. des § 8 AO haben. Diese können im In- und/oder Ausland belegen sein (Senatsurteile in BFH/NV 2004, 917; in BFH/NV 2002, 1411; in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). Da diese Vorschrift ohne weitere Unterscheidung nur das Vorliegen "eines" Wohnsitzes verlangt, geht sie erkennbar von der Gleichwertigkeit aller Wohnsitze einer Person aus. Insbesondere enthält § 8 AO keinen Anknüpfungspunkt für eine Differenzierung zwischen "Hauptwohnsitz" und "Nebenwohnsitz". Vor diesem Hintergrund verbietet sich die Annahme, dass nur ein --in welcher Weise auch immer-- "qualifizierter" Wohnsitz zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht führt. Entscheidend ist allein, ob objektiv erkennbare Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält. In diesem Zusammenhang kommt es auf einen Vergleich der Wohnung mit einer anderen nach Größe und Ausstattung nicht an. Ein Wohnsitz i.S. des § 8 AO setzt auch nicht voraus, dass der Steuerpflichtige von dort seiner täglichen Arbeit nachgeht (Senatsurteile in BFH/NV 2004, 917; in BFH/NV 2002, 1411; in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).

dd) Schließlich ist dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu entnehmen, dass nur derjenige Wohnsitz zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, der zugleich den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person darstellt. Dementsprechend hat der Senat wiederholt entschieden, dass ein inländischer Wohnsitz auch dann zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht eines Steuerpflichtigen führt, wenn der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sich im Ausland befindet (Senatsurteile in BFH/NV 2004, 917; in BFH/NV 2002, 1411; in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). Der Streitfall bietet keine Veranlassung, hiervon abzuweichen.

Auch gibt es keinen "allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts", nach dem jede Person nur von demjenigen Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (Senatsurteile in BFH/NV 2004, 917; vom 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402). Die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland ist zu trennen von der Frage, in welchem Vertragsstaat eine Person im Sinne eines --ggf. vorhandenen-- Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als ansässig gilt. Demgemäß ist es entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch ohne Bedeutung, ob es sich bei dem Wohnsitz der Kläger im Abordnungsland um den "Familienwohnsitz" handelte.

ee) Eine Wohnsitzaufgabe ergibt sich schließlich auch nicht aus der Beauftragung des Maklers zum Verkauf des Einfamilienhauses. Zwar können Bemühungen um die Veräußerung eines eigenen Hauses grundsätzlich für eine Aufgabe des Wohnsitzes sprechen (vgl. Buciek in Gosch, AO § 8 Rz 38; Musil in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 8 AO Rz 45). Vorliegend hat das FG allerdings bindend festgestellt, dass die Beauftragung des Maklers nur von einem steuerlichen Gestaltungswillen getragen war. Es lag somit keine ernsthafte Verkaufsabsicht vor, die eine Wohnsitzaufgabe hätte begründen können.

4. Diese Beurteilung steht im Einklang mit der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

a) Entgegen der Ansicht der Kläger ist das Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94 (BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2) für die Beurteilung des Streitfalls nicht einschlägig. Es betrifft zwar die Aufgabe eines Wohnsitzes durch Eheleute infolge einer Versetzung ins Ausland. Im Urteilsfall war aber nur darüber zu entscheiden, ob die Wohnsitzaufgabe für beide Eheleute zeitlich einheitlich zu beurteilen ist oder ob es denkbar ist, dass die Eheleute ihren jeweiligen Wohnsitz zu unterschiedlichen Zeitpunkten aufgeben. Der erkennende Senat hat Letzteres für möglich gehalten, jedoch gefordert, dass die Steuerpflichtigen die Umstände darlegen müssen, die für eine Wohnsitzaufgabe zu unterschiedlichen Zeitpunkten sprechen. In der Regel wird eine solche Darlegung nur dann schlüssig möglich sein, wenn der Ehepartner sich nicht mit nur kurzem zeitlichen Abstand ebenfalls ins Ausland begibt. So ist der Streitfall jedoch nicht gelagert. Er ist durch die Beibehaltung einer Wohnung gekennzeichnet, die auch vor und nach dem Auslandsaufenthalt der Kläger deren Wohnsitz bildete.

b) Die Kläger berufen sich zudem zu Unrecht auf das Senatsurteil vom 10. April 2013 I R 50/12 (BFH/NV 2013, 1909). Zwar hat der Senat in dem Urteilsfall, in dem es um ein "Standby-Zimmer" eines Piloten im Inland ging, ausgeführt, dass für eine Wohnnutzung eine Nutzung erforderlich ist, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht. Der Hinweis diente jedoch insbesondere der Abgrenzung zu sog. "Ferienwohnungen" oder "Wochenendhäusern" (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 26. Januar 2001 VI R 89/00, BFH/NV 2001, 1018; vom 12. Januar 2001 VI R 64/98, BFH/NV 2001, 1231, zum gelegentlichen besuchsweisen Aufenthalt im Inland bei dauerndem bzw. langfristigem Wegzug mit der Familie ins Ausland). Ein solcher Rückschluss ist jedoch dann nicht möglich, wenn eine Wohnung --wie im Streitfall-- unverändert beibehalten wird und vor und nach einem Auslandsaufenthalt des Steuerpflichtigen dessen einzigen Wohnsitz bildet.

5. Die Höhe der vom FG ermittelten --und von den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht streitig gestellten-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils enthalten insoweit keine Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.

aa) Das FG hat zwar nicht ausdrücklich die Einkunftserzielungsabsicht des vermieteten Zimmers in der A-Straße festgestellt. Die Behandlung der Vermietungseinkünfte als steuerpflichtige Einkünfte impliziert allerdings, dass der Kläger auch insoweit --von Oktober 2008 bis Januar 2009 und von März 2010 bis Juni 2011-- nach Auffassung des FG mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt habe. Dies ist nicht zu beanstanden. Zwar handelte es sich bei der Vermietung des Zimmers in der A-Straße um keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit, bei der grundsätzlich davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen (vgl. ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Vielmehr stand im Streitfall aufgrund der zeitlich befristeten Abordnung ins Ausland von vornherein fest, dass die Vermietung nur auf die Abordnungsdauer begrenzt sein sollte. Unter diesen Umständen bedarf es der Prognose, ob ein Totalüberschuss erzielt werden soll (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695). Dies wiederum ist für die Dauer der Abordnung nach den Feststellungen des FG jedoch zu bejahen.

bb) Zudem ist die einkommensteuerliche Beurteilung des FG, wonach die Werbungskosten insoweit während des Abordnungszeitraums des Klägers nur raum- und zeitanteilig zu berücksichtigen sind --was von den Beteiligten ebenfalls nicht in Frage gestellt wurde--, nicht zu beanstanden.

(1) Wird ein Gebäude zum Teil fremdvermietet, zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind gebäudebezogene Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten abziehbar, als sie auf den vermieteten Teil entfallen (BFH-Urteile vom 24. Juni 2008 IX R 26/06, BFH/NV 2008, 1482; vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154; vgl. auch Pfirrmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 21 EStG Rz 90, m.w.N.). Soweit die Aufwendungen den verschieden genutzten Gebäudeteilen nicht eindeutig zugeordnet werden können, werden sie regelmäßig nach dem Verhältnis der eigengenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Vermietung und damit der Einkunftserzielung dienen, als Werbungskosten berücksichtigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1482, m.w.N.). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Aufteilung nach Wohn-/Nutzflächen typischerweise auch die anteiligen Investitionskosten des Objekts abbildet. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG eine entsprechende Zuordnung und Aufteilung der Werbungskosten vorgenommen; sie lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

(2) Schließlich ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG hinsichtlich des vermieteten Zimmers in der A-Straße einen Werbungskostenabzug während des Leerstands von Februar 2009 bis Februar 2010 versagt hat. Das FG hat für diesen Zeitraum keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen des Klägers --z.B. durch Vermietungsinserate-- festgestellt. Es verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze, dass das FG deshalb insoweit von fehlender Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen ist (s. hierzu auch Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 95, m.w.N.).

b) Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind daher in den Einkommensteuerbescheiden 2008 bis 2010 in der vom FG ermittelten Höhe zu vermindern. Einer vom FG festgestellten Erhöhung der Vermietungseinkünfte im Einkommensteuerbescheid 2011 steht das Verbot der Schlechterstellung entgegen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

6. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 FGO. Die Kläger haben die Tatsachen, auf denen die Herabsetzung der Vermietungseinkünfte in den Jahren 2008, 2009 und 2010 beruht, erst im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht.