Die besondere Förderungswürdigkeit von Biokraftstoffen i.S. des § 50 Abs. 5 (mittlerweile Abs. 4) EnergieStG ist restriktiv auszulegen und setzt unter anderem voraus, dass der Kraftstoff im Vergleich zu herkömmlichen Biokraftstoffen ein hohes CO2-Minderungspotential aufweist und auf breiterer biogener Rohstoffgrundlage hergestellt wird .

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24. Oktober 2013  4 K 38/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt mit Mineralöl. Sie erwarb von einem Mineralölunternehmen Biokraftstoff mit der Bezeichnung X, welchen sie den von ihr vertriebenen Dieselkraftstoffen beimischte. Das Herstellungsverfahren von X beschreibt die Klägerin wie folgt:

"Ausgangspunkt zur Herstellung von X sind Pflanzenöle aus Ölsaaten, vor allem Palm[kern]öl, sowie ein geringer Anteil tierischer Fette.

Pflanzenöle und tierische Fette bestehen zu über 90% aus verschiedenen Triglyceriden, also aus Stoffverbindungen, die aus den Bestandteilen Fettsäure und Glycerol bestehen.

Da zur Herstellung von Biokraftstoff zunächst die Abtrennung der weiteren Bestandteile erforderlich ist, werden die Ausgangsprodukte in der Regel zunächst vorbehandelt.

Die vorhandenen Triglyceride werden dann durch eine katalytische Reaktion mit Wasserstoff (Hydrierung), die bei Temperaturen von 320°C bis 360°C und bis zu 80 bar Druck einsetzt, in Kohlenwasserstoffe umgewandelt, wobei in Abhängigkeit von der thermischen Belastung und von der Auswahl des Katalysators die Spaltung der ursprünglichen Kohlenstoffkette in Moleküle mit kürzerer Kettenlänge erfolgt. Neben der Spaltung des Fettsäureglycerids (Hydrocracking) in Propan und Fettsäuren erfolgt durch Isomerisierung (Umwandlung von Molekülen, wobei eine Änderung der Atomfolge in ein anderes Isomer erfolgt) ein Umbau der Kettenstruktur. Ungesättigte Kohlenstoffverbindungen sowie Heteroatome, d.h. Atome, die kein Kohlenstoff oder Wasserstoff sind, werden dabei durch Einlagerung von Wasserstoff eliminiert. Endprodukte des Umwandlungsprozesses sind X (Biodieselkraftstoff ...) einerseits und sonstige Bioprodukte andererseits (flüchtige Kohlenwasserstoffe, Wasser, H2)."

Für 2007 beantragte die Klägerin eine Steuerentlastung gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG; hier und im Folgenden in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung nach Änderung durch das Gesetz zur Einführung einer Biokraftstoffquote durch Änderung des Bundes-Immissionsschutzgesetzes und zur Änderung energie- und stromsteuerrechtlicher Vorschriften --Biokraftstoffquotengesetz-- vom 18. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3180). Dies betraf ... l X, die zu einem Steuersatz in Höhe von 470,40 €/1 000 l in Verkehr gebracht worden waren.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) lehnte den Antrag ab, da es sich bei der Herstellung von X um keine thermochemische Umwandlung i.S. des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG handele. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Begriff "thermochemische Umwandlung" sei nach dem aus der Gesetzesbegründung des Biokraftstoffquotengesetzes (BTDrucks 16/2709) erkennbaren Willen des Gesetzgebers eng auszulegen. Es seien nur Biomass-to-Liquid-Kraftstoffe (BtL-Kraftstoffe) als besonders förderungswürdig i.S. des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG anzusehen. Auf die speziellen Eigenschaften anderer Kraftstoffe komme es nicht an. X sei nach den fachlichen Publikationen aber kein BtL-Kraftstoff. Es fehle der Zwischenschritt einer Vergasung bzw. Pyrolyse. Außerdem würden als Biomasse nur Pflanzenöle bzw. bestimmte ölhaltige Pflanzenteile genutzt, so dass bei der Herstellung nicht auf eine breitere biogene Rohstoffgrundlage als bei herkömmlichen Biokraftstoffen zurückgegriffen werde. Die Verordnungsermächtigung gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 11a Buchst. e EnergieStG führe zu keinem anderen Ergebnis, da damit nur dem Umstand Rechnung getragen werde, dass eine abschließende Festlegung der besonders förderungswürdigen Biokraftstoffe zum Zeitpunkt des Biokraftstoffquotengesetzes nicht möglich gewesen sei. Die Bezeichnung von hydriertem Pflanzenöl als "thermochemisch mit Wasserstoff behandeltes Pflanzenöl" in Anhang III der Richtlinie 2009/28/EG (RL 2009/28/EG) vom 23. April 2009 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen und zur Änderung und anschließenden Aufhebung der Richtlinien 2001/77/EG und 2003/30/EG (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 140/16) sei eine nicht weiter definierte Formulierung innerhalb einer Auflistung verschiedener Kraftstoffe, die für die Anwendung des nationalen Rechts nicht verbindlich sei.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG erfasse auch X. Dies sei ein Biokraftstoff der zweiten Generation in Form eines hydrierten Pflanzenöls (Hydrotreated Vegetable Oil –-HVO--), der unter anderem zu einer Reduzierung des CO2-Ausstoßes im Vergleich zu fossilen Brennstoffen in Höhe von 40 bis 60 % führe.

X werde auch durch eine "thermochemische Umwandlung" von Biomasse hergestellt. Für eine restriktive Auslegung dieses Begriffs, nach der eine thermochemische Umwandlung nur bei BtL-Kraftstoffen stattfinde, deren Herstellung den Zwischenschritt einer Vergasung bzw. Pyrolyse enthalte und eine breitere Rohstoffbasis habe, gebe es keine Anhaltspunkte. Dies gelte auch unter Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien zu § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG, in denen nur auf BtL-Kraftstoffe hingewiesen werde, denn im Gesetzestext habe sich eine solche Einschränkung nicht niedergeschlagen. Für die besondere Förderungswürdigkeit sei kein spezielles Verfahren maßgeblich, sondern nur der verminderte CO2-Ausstoß. Der Hinweis auf BtL-Kraftstoffe sei lediglich eine beispielhafte Aufzählung. Auch das HVO-Verfahren sei im Streitjahr 2007 eine zukunftsgerichtete Technologie gewesen, die noch keine konkrete Marktreife erlangt habe.

Darüber hinaus könne aus § 66 Abs. 1 Nr. 11a Buchst. e EnergieStG, wonach per Rechtsverordnung andere Biokraftstoffe als besonders förderungswürdig bestimmt werden könnten, wenn sie ein hohes CO2-Minderungspotential aufwiesen und bei ihrer Herstellung auf eine breitere biogene Rohstoffgrundlage als bei herkömmlichen Biokraftstoffen zurückgegriffen werde, der Umkehrschluss gezogen werden, dass § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG gerade keine entsprechende Einschränkung vorsehe. Aus § 37b Satz 9 (gemeint ist offensichtlich Satz 8) des Bundes-Immissionsschutzgesetzes (BImSchG; hier und im Folgenden in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung nach Änderung durch das Biokraftstoffquotengesetz vom 18. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3180) ließen sich keine gegenteiligen Schlüsse herleiten.

Diese Auffassung werde durch das Unionsrecht bestätigt, da in Anhang III zur RL 2009/28/EG hydriertes Pflanzenöl als "thermochemisch mit Wasserstoff behandeltes Pflanzenöl" bezeichnet werde. Die enge Auslegung des FG führe zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von X im Vergleich zu BtL-Kraftstoffen (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) sowie zu einem Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und gegen das Beihilfeverbot gemäß Art. 107 AEUV, da BtL-Kraftstoffe spezifisch deutsche Entwicklungen beträfen. Im Übrigen folge aus dem Biokraftstoffbericht 2012 (Bericht zur Steuerbegünstigung für Biokraftstoffe 2012 vom 26. August 2013, Unterrichtung durch die Bundesregierung, BTDrucks 17/14641, S. 5), dass auch die Finanzverwaltung von der grundsätzlichen steuerlichen Entlastung hydrierter Pflanzenöle gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG ausgehe.

Das HZA schließt sich der Begründung des FG an und macht geltend, bereits aus der Gesetzesbegründung zu § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG ergebe sich unmissverständlich eine Begrenzung auf BtL-Kraftstoffe. Nach dem Sprachgebrauch der betroffenen Verkehrskreise gehörten dazu keine hydrierten Pflanzenöle. Dies zeige auch die gesonderte Nennung des Hydrotreating in § 37b Satz 9 (gemeint ist offensichtlich wiederum Satz 8) Alternative 1 BImSchG. Eine Einordnung der hydrierten Pflanzenöle als besonders förderungswürdige Biokraftstoffe sei auch in der Sache nicht gerechtfertigt, da die CO2-Minderung von 40 bis 60 % relativ gering sei und nicht auf eine breitere Rohstoffbasis als bei herkömmlichen Biokraftstoffen i.S. des § 66 Abs. 1 Nr. 11a Buchst. e EnergieStG zurückgegriffen werde. Außerdem sei schon während des Gesetzgebungsverfahrens zum Biokraftstoffquotengesetz absehbar gewesen, dass hydrierte biogene Öle in naher Zukunft auf dem Markt verfügbar sein würden. Im Übrigen liege bei naturwissenschaftlicher Betrachtung weder eine thermochemische Umwandlung noch ein BtL-Kraftstoff vor. Das wesentliche Merkmal der Herstellung von X sei nicht die Wärmezufuhr, sondern die Hydrierung durch Zufuhr von Wasserstoff. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz scheide wegen der mangelnden Vergleichbarkeit von BtL-Kraftstoffen und hydrierten Pflanzenölen aus.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ablehnungsbescheid des HZA zu der von der Klägerin gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG beantragten Steuerentlastung für das Jahr 2007 rechtmäßig ist.

1. Gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach den Steuersätzen des § 2 Abs. 1 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, sofern sie besonders förderungswürdige Biokraftstoffe gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 EnergieStG sind oder enthalten. Aufgrund der beihilferechtlichen Genehmigung nach Art. 5 Abs. 2 und 3 des Biokraftstoffquotengesetzes (Bekanntmachung vom 30. Januar 2007, BGBl I 2007, 66) gilt die Steuerentlastung auch für diejenigen Mengen, die zur Erfüllung der Biokraftstoffquote gemäß § 37a BImSchG erforderlich sind. Besonders förderungswürdig sind gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG synthetische Kohlenwasserstoffe oder synthetische Kohlenwasserstoffgemische, die durch thermochemische Umwandlung von Biomasse gewonnen werden, und gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 2 EnergieStG Alkohole, die durch biotechnologische Verfahren zum Aufschluss von Zellulose gewonnen werden. Die Höhe der Steuerentlastung richtet sich nach § 50 Abs. 3 EnergieStG.

2. Im Streitfall liegt kein besonders förderungswürdiger Biokraftstoff vor. Die Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG kommen bei X von vornherein nicht in Betracht. Darüber hinaus fällt X aber auch nicht unter § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG.

a) Entgegen der Auffassung des HZA folgt dies nicht bereits daraus, dass X ohne den Zwischenschritt einer Vergasung bzw. Pyrolyse hergestellt wird. Zwar wird in der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu § 50 Abs. 5 EnergieStG lediglich auf BtL-Kraftstoffe Bezug genommen (BTDrucks 16/2709, S. 17 und 18), deren Herstellungsverfahren zumindest in nationalen fachlichen Publikationen überwiegend unter Nennung eines solchen Zwischenschritts beschrieben wird. Diese Einschränkung auf ein bestimmtes Verfahren hat aber keinen Eingang in den Wortlaut des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG gefunden, der allgemein von synthetischen Kohlenwasserstoffen aufgrund einer thermochemischen Umwandlung von Biomasse spricht, und lässt sich auch nicht durch Auslegung in diese Vorschrift hineinlesen. Vielmehr ergibt sich aus der Verordnungsermächtigung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a EnergieStG, dass sich der Gesetzgeber gerade nicht abschließend auf bestimmte Verfahren oder Biokraftstoffe festlegen wollte, um weitere Entwicklungen und Erfahrungen einfließen lassen zu können (vgl. auch BTDrucks 16/2709, S. 19).

b) Stellt man allein auf den Wortlaut der Vorschrift ab, erfüllt X die Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass es sich um die Herstellung eines synthetischen Kohlenwasserstoffs aus Biomasse handelt. Darüber hinaus ist das HVO-Verfahren zumindest auch eine thermochemische Umwandlung, da die gewünschten chemischen Reaktionen eine Temperatur von 320°C bis 360°C erfordern. Weitere Beschränkungen sind dem Begriff "thermochemisch" nicht zu entnehmen.

c) Allerdings erfüllt X nicht sämtliche Einschränkungen, die aufgrund einer historischen, systematischen und teleologischen Auslegung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG erfüllt sein müssen, um zu einer Steuerentlastung zu gelangen.

Im Rahmen der historischen und teleologischen Auslegung ist zu berücksichtigen, dass das Biokraftstoffquotengesetz den Ausbau der Biokraftstoffe auf eine tragfähige finanzielle Basis stellen wollte, indem die Förderung durch Steuervergünstigungen im EnergieStG abgebaut und stattdessen die Förderung durch eine Biokraftstoffquote gemäß § 37a ff. BImSchG eingeführt wird. Soweit es für "besonders förderungswürdige" Biokraftstoffe zu einer doppelten Förderung durch die Biokraftstoffquote einerseits und eine steuerliche Entlastung andererseits kommt, ist somit eine restriktive Auslegung geboten, die insbesondere die vom Gesetzgeber verfolgten energie- und umweltpolitischen Ziele Versorgungssicherheit und Klimaschutz berücksichtigt (BTDrucks 16/2709, S. 1 und 15; vgl. auch Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschlüsse vom 25. Juli 2007  1 BvR 1031/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1024, und vom 4. November 2010  1 BvR 1981/07, HFR 2011, 209). Diese Ziele können durch eine systematische Auslegung anhand der Verordnungsermächtigung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a EnergieStG weiter konkretisiert werden. Aus Buchst. a ergeben sich zunächst bestimmte Nachhaltigkeitskriterien, die aber erst durch die Verordnung vom 30. September 2009 über Anforderungen an eine nachhaltige Herstellung von Biokraftstoffen (Biokraftstoff-Nachhaltigkeitsverordnung, BGBl I 2009, 3182) umgesetzt worden sind. Darüber hinaus wird aus Buchst. e deutlich, dass sich die besonders förderungswürdigen Biokraftstoffe zum einen durch ein hohes CO2-Minderungspotential und zum anderen durch eine Herstellung auf breiterer biogener Rohstoffgrundlage auszeichnen. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen insofern keine Anhaltspunkte für einen Umkehrschluss in Bezug auf die bereits durch § 50 Abs. 5 EnergieStG erfassten Fallgruppen. Vielmehr sind die in Buchst. e genannten Kriterien ein gemeinsamer Nenner, der die besondere Förderungswürdigkeit ausmacht und somit bei sämtlichen besonders geförderten Biokraftstoffen vorliegen muss.

Dagegen lässt § 37b Satz 8 Alternative 1 BImSchG, der im Rahmen der Biokraftstoffquote ausdrücklich auf das HVO-Verfahren Bezug nimmt, nur begrenzt systematische Rückschlüsse auf die Auslegung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG zu. Zum einen bezieht sich der Ausschluss der Förderung nur auf eine gemeinsame Hydrierung biogener und mineralölstämmiger Öle und verweist insofern auf die schwierige Überwachung der Mengen und die noch ungeklärten Verfahrensbedingungen (BTDrucks 16/2709, S. 22). Zum anderen ist dieser Satz gerade nicht in die vergleichbare Regelung des § 50 Abs. 4 EnergieStG (heute § 1a Nr. 13a EnergieStG) übernommen worden.

Auch der Hinweis auf die Bezeichnung von hydriertem Pflanzenöl als "thermochemisch mit Wasserstoff behandeltes Pflanzenöl" in Anhang III zur RL 2009/28/EG führt nicht weiter. Abgesehen davon, dass diese Richtlinie erst im Jahr 2009 verabschiedet worden ist, enthält Anhang III nur eine Aufzählung des Energiegehalts bestimmter Biokraftstoffe. Daraus folgt nicht zwingend, dass der nationale Gesetzgeber diese Biokraftstoffe in seine besondere Förderung gemäß § 50 Abs. 5 EnergieStG einbeziehen muss bzw. einbezogen hat. Art. 16 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) vom 27. Oktober 2003 des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU Nr. L 283/51) und die RL 2009/28/EG geben insofern nur einen Rahmen vor, der beide von den Beteiligten vertretenen Auslegungsvarianten zulässt.

Bei Anwendung dieser Auslegungsgrundsätze auf die konkrete Einordnung von X kann dahingestellt bleiben, ob die angegebene Minderung des CO2-Ausstoßes um 40 bis 60 % ausreicht, um eine besondere Förderungswürdigkeit i.S. des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG anzunehmen. Entsprechendes gilt für die Frage, ob bzw. welche Nachhaltigkeitskriterien bereits im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sind und ob dies --insbesondere aufgrund der vorwiegenden Verwendung von Palmkernöl bei der Herstellung von X-- zu einem Ausschluss der besonderen Förderungswürdigkeit führt. Denn die besondere Förderungswürdigkeit von X scheidet jedenfalls aus, weil die Herstellung nicht auf einer breiteren biogenen Rohstoffgrundlage als bei herkömmlichen Biokraftstoffen beruht. Vielmehr werden für die Herstellung von X nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) weiterhin vorwiegend Ölsaaten verwendet. Dies entspricht der Rohstoffgrundlage herkömmlicher Biokraftstoffe (z.B. Biodiesel, der ebenfalls nur aus Ölsaaten --in Europa meist Rapssamen-- und anderen ölhaltigen Teilen der Pflanzen gewonnen wird). Der Gesetzeszweck, die steuerliche Förderung von Biokraftstoffen einzudämmen und nur auf besonders förderungswürdige Biokraftstoffe zu beschränken, wird aber nur dann erreicht, wenn für die Herstellung der betreffenden Biokraftstoffe die Rohstoffgrundlage wesentlich verbreitert und möglichst die gesamte Pflanze verwendet wird.

d) Dieses Ergebnis führt weder zu einem verfassungsrechtlichen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch zu einem Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV oder gegen das Beihilfeverbot in Art. 107 AEUV.

Die Differenzierung der steuerlichen Förderung nach dem Umfang der verwendeten Rohstoffgrundlage ist ein sachgerechtes Kriterium, das eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ausschließt, selbst wenn HVO-Verfahren im Jahr 2007 noch das vom BVerfG in HFR 2007, 1024 und HFR 2011, 209 genannte Kriterium eines erheblichen Forschungs- und Entwicklungsbedarfs erfüllt haben sollten. Für einen etwaigen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit fehlt bereits die nationale geographische Anknüpfung der als besonders förderungswürdig ausgewählten Biokraftstoffe. Dies gilt auch dann, wenn die von der steuerlichen Förderung des § 50 Abs. 5 EnergieStG erfassten Biokraftstoffe --anders als X-- zum Zeitpunkt des Erlasses des Biokraftstoffquotengesetzes tatsächlich vorwiegend deutsche Entwicklungen waren. Hinsichtlich eines etwaigen Verstoßes gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot ist jedenfalls darauf hinzuweisen, dass sich Unternehmen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vor den nationalen Gerichten nicht auf die Rechtswidrigkeit der anderen Unternehmen gewährten Steuerbefreiung berufen können, um sich der Entrichtung dieser Steuer zu entziehen oder deren Erstattung zu erwirken (EuGH-Urteil Air Liquide Industries Belgium vom 15. Juni 2006 C-393/04 und C-41/05, EU:C:2006:403; EuGH-Urteil Finanzamt Linz vom 6. Oktober 2015 C-66/14, EU:C:2015:661).

Entgegen der Auffassung der Klägerin geht auch der Bericht zur Steuerbegünstigung für Biokraftstoffe 2012 (BTDrucks 17/14641, S. 5) nicht von einer Steuerentlastung für hydrierte Pflanzenöle aus. Der Hinweis auf eine theoretische steuerliche Entlastungsfähigkeit bezieht sich ausschließlich auf hydrierte Pflanzenöle in Reinform und damit auf § 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG.

3. Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts aufgrund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.