1. NV: Die Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen und Würdigungen des Finanzgerichts (FG) (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung) entfällt unter anderem, wenn das FG gesetzliche oder sonst anerkannte Auslegungsregeln verletzt, wichtige Aspekte fehlen, entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind oder die Würdigungen widersprüchlich sind.

2. NV: Anders als bei Beiträgen zur Basis-Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) setzt ein Abzug von Beiträgen zu sonstigen Krankenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) nicht voraus, dass auf die Leistungen der Krankenversicherung ein Anspruch besteht.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10.03.2022 - 1 K 1029/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Klägerin zahlt für ihre Absicherung im Krankheits- und Pflegefall Beiträge an einen eingetragenen Verein (V). Der im Streitjahr gezahlte Gesamtbeitrag von 3.528 € teilt sich ausweislich einer von V erstellten Bescheinigung wie folgt auf:

Die Klägerin machte die Beiträge für ihre Krankheitsvorsorge erfolglos als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug ab, weil der erforderliche Rechtsanspruch auf Leistungen des V fehle und V die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfülle, insbesondere keine Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) gewähre.

In der --zu Beginn des Streitjahrs 2016 noch geltenden-- Satzung des V vom 13.07.2013 heißt es unter anderem:

Die in § 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug genommene Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG in der beim Inkrafttreten der Satzung gültigen Fassung (VAG a.F.) lautete (heute § 3 Abs. 1 Nr. 1 VAG in der seit 2016 geltenden Fassung): "Der Aufsicht nach diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren Mitgliedern, ohne dass diese einen Rechtsanspruch haben, Unterstützungen gewähren, insbesondere die Unterstützungseinrichtungen und Unterstützungsvereine der Berufsverbände."

Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a der Satzung hatte V ein Recht zur außerordentlichen Kündigung insbesondere, wenn ein Mitglied mit seinen Mitgliedsbeiträgen oder beschlossenen Sonderzahlungen beziehungsweise Nachschüssen länger als drei Monate im Rückstand geblieben ist.

Die Mitglieder des V leisten Beiträge nach Maßgabe einer vom Vorstand des V festgelegten Beitragsordnung. Der vom Finanzgericht (FG) verwertete Ausdruck der Beitragsordnung ist undatiert; das FG hat den Geltungszeitraum dieser Fassung nicht festgestellt. In der Fußzeile des Ausdrucks ist allerdings eine Buchstaben- und Zahlenkombination enthalten, der man die Monatsangabe 05.2014 entnehmen könnte. Nach § 2 dieser Beitragsordnung sind Grundsätze der Beitragsgestaltung das statistische Risiko, das Einkommen, die geltend gemachten Krankheitskosten und der bewusste Umgang mit Krankheit und Gesundheit. Die Richtsätze werden jährlich durch einen unabhängigen Aktuar (versicherungsmathematischer Sachverständiger) überprüft und gegebenenfalls angepasst. In § 3 der Beitragsordnung sind "Richtsätze" für die Beiträge (im Weiteren: Richtbeitrag) angegeben, die sowohl vom Einkommen (elf Beitragsstufen) als auch von der Zahl der neben dem Mitglied "zuwendungsbefugten" Erwachsenen und Kinder abhängig sind. Der tatsächliche Beitrag, der vom Richtbeitrag abweichen kann, wird im Rahmen des Aufnahmeverfahrens zwischen dem Vorstand und dem neuen Mitglied vereinbart (§ 4 Abs. 2 der Beitragsordnung).

Ein Beitragsanteil in Höhe der Hälfte des Richtbeitrags geht in einen Solidarfonds ein. Der verbleibende Rest des tatsächlichen Beitrags wird einem Individualkonto des Mitglieds zugewiesen. Nicht verbrauchte Individualkonten gehen am Jahresende in den Solidarfonds über (§ 4 Abs. 4 und 5 der Beitragsordnung).

Jedes Mitglied kann verlangen, dass das Guthaben auf seinem Individualkonto im Rahmen der Zuwendungsordnung zur Deckung seiner Krankheitskosten ausgezahlt wird (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Zu Auszahlungen aus dem Solidarfonds heißt es in § 5 Abs. 3 der Satzung: "₁Aus dem Solidarfonds können weitere Unterstützungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch die Hilfe im Pflegefall abdecken. ₂Über einen Antrag auf Unterstützung der Kosten für eine medizinisch notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der Therapie entscheidet der Vorstand nach Maßgabe der Zuwendungsordnung. ₃Ein Anspruch auf Leistung besteht nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit. ₄Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden soll. ₅In anderen Fällen entscheidet der Vorstand nach pflichtgemäßem Ermessen."

Wenn Zuwendungen aus dem Solidarfonds beantragt werden, sind vorher Zahlungen in Höhe des halben Richtbeitrags vom Mitglied zu tragen, und zwar entweder vom Individualkonto oder als Selbstbehalt (§ 4 Abs. 6 der Beitragsordnung).

Nach § 2 der Zuwendungsordnung --deren Datum und Geltungszeitraum das FG ebenfalls nicht festgestellt hat; der Buchstaben- und Zahlenkombination in der Fußzeile des vorgelegten Ausdrucks könnte man allerdings auch hier die Monatsangabe 05.2014 entnehmen-- sind die Mitglieder des V bei den Leistungserbringern des Gesundheitswesens zunächst Selbstzahler und können die erhaltenen Rechnungen bei V einreichen. Der Zuwendungsrahmen erstreckt sich bis zum 2,3-fachen der Sätze der jeweiligen Gebührenordnungen (§ 7 der Zuwendungsordnung).

In Streitfällen ist der ordentliche Rechtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder können stattdessen ein vereinsinternes Schlichtungsverfahren und, wenn dies erfolglos bleibt, ein Schiedsverfahren nach §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) einleiten (§ 11 der Satzung).

Am 16.04. des Streitjahres 2016 änderte V seine Satzung dahingehend, dass die bisherige Möglichkeit zur außerordentlichen Kündigung bei Beitragsrückständen eines Mitglieds (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a der zuvor geltenden Satzung) aufgehoben wurde. Die Kläger haben unwidersprochen vorgetragen, damit sei einer Entscheidung eines Sozialgerichts, wonach diese Kündigungsmöglichkeit einem Rechtsanspruch des Mitglieds entgegenstehe, Rechnung getragen worden.

V ist --auch im Streitjahr-- in den Anwendungsbereich eines Rückversicherungsvertrags einbezogen, den die Bundesarbeitsgemeinschaft von Selbsthilfeeinrichtungen - Solidargemeinschaften im Gesundheitswesen e.V. am 29.11.2010 mit einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung (R) abgeschlossen hat. Danach übernimmt R die Zahlung der über einen Betrag von 5.000 € pro Person und Kalenderjahr hinausgehenden Krankenbehandlungskosten und zahlt sie unmittelbar an die in der Arbeitsgemeinschaft organisierten Einrichtungen --zu denen V gehört-- aus. Die Einrichtungen haben dafür feste monatliche Beiträge für jedes Mitglied zu leisten.

Am 25.04.2016 leitete die --unter anderem für die Versicherungsaufsicht zuständige-- Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) gegen V ein Verfahren wegen des möglichen Betreibens erlaubnispflichtiger Versicherungsgeschäfte nach dem VAG ein. Sie teilte V mit, dass dieser ausweislich seiner Internetpräsenz die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V erfülle. Die Mitglieder hätten einen satzungsmäßig garantierten Anspruch auf Gesundheitsvorsorge. Damit sei die Annahme gerechtfertigt, dass erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte ohne das Vorliegen der erforderlichen Erlaubnis betrieben würden. Die BaFin bat V, bis zur endgültigen Klärung der Aufsichtspflicht keine weiteren Mitglieder aufzunehmen.

In einem sehr ausführlichen Anhörungsschreiben zur beabsichtigten Einstellungs- und Abwicklungsanordnung vom 16.10.2018 fasste die BaFin das Ergebnis ihrer Ermittlungen dahingehend zusammen, dass die Mitglieder des V bei medizinischer Notwendigkeit einen Anspruch auf Leistungen aus dem Solidarfonds hätten (§ 5 Abs. 3 der Satzung). Damit betreibe V erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte im Sinne des § 8 VAG. Dass weder konkrete Summen noch konkrete ärztliche Leistungen genannt seien und im Aufnahmebogen ein Anspruch auf Gewährung "bestimmter" Leistungen ausgeschlossen werde, sei unschädlich und für die Krankenversicherung typisch. Demgegenüber gebe es keine Regelungen, wonach die Zahlungen auf die im Solidarfonds vorhandenen Mittel beschränkt würden. Auch das Schlichtungs- und Schiedsverfahren schließe die Annahme eines Rechtsanspruchs nicht aus, weil es sich um ein gesetzlich anerkanntes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsansprüchen handele. Die BaFin werde aber vorläufig von einer Einstellungs- und Abwicklungsanordnung absehen, wenn V innerhalb von drei Wochen erkläre, sein Geschäftsmodell so umzustellen, dass kein erlaubnispflichtiges Versicherungsgeschäft mehr betrieben werde, zum Beispiel durch eine Beschränkung auf die vorhandenen Mittel.

Nach weiterem Schriftwechsel mit der BaFin nahm V im Oktober 2019 eine erneute Satzungsänderung vor. Danach lautete § 2 der Satzung nun (soweit hier relevant):

In § 5 Abs. 3 der Satzung (Auszahlungen aus dem Solidarfonds) wurde ein neuer Satz 5 eingefügt, der lautete: "Dieser Anspruch ist bei Zuwendungen aus dem Solidarfonds auf die zur Verfügung stehenden Mittel beschränkt."

Daraufhin stellte die BaFin das aufsichtsrechtliche Verfahren gegen V ein.

Mit dem Gesetz zur digitalen Modernisierung von Versorgung und Pflege vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1309) wurde in das SGB V ein neuer § 176 eingefügt, der eine Bestandsschutzregelung für Solidargemeinschaften enthält. Danach gilt die Mitgliedschaft in einer Solidargemeinschaft nur dann als anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V, wenn die Solidargemeinschaft am 20.01.2021 bereits bestanden hat, seit ihrer Gründung ununterbrochen fortgeführt wurde und das Bundesministerium für Gesundheit (BMG) auf einen alle fünf Jahre zu stellenden Antrag jeweils das Vorliegen eines testierten versicherungsmathematischen Gutachtens über die dauerhafte Leistungsfähigkeit bestätigt. Die Solidargemeinschaften sind ihren Mitgliedern zur Gewährung von Leistungen verpflichtet, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen des SGB V entsprechen; hiervon kann nicht zum Nachteil der Mitglieder abgewichen werden. Zugleich wurden die in § 176 Abs. 1 SGB V genannten Solidargemeinschaften von der Versicherungsaufsicht ausgenommen (Anfügung des § 3 Abs. 1 Nr. 9 VAG); ferner wurde eine Versicherungspflicht der Mitglieder von Solidargemeinschaften in der sozialen Pflegeversicherung eingeführt (§ 21a des Elften Buches Sozialgesetzbuch).

Im Hinblick auf diese Gesetzesänderung hat V seine Satzung am 26.06.2021 erneut angepasst. In §§ 2 und 5 der Satzung wird nunmehr ein Rechtsanspruch ohne Beschränkung auf die Höhe der im Solidarfonds zur Verfügung stehenden Mittel gewährt. V hat dem BMG das in § 176 SGB V vorgesehene testierte versicherungsmathematische Gutachten über seine dauerhafte Leistungsfähigkeit vorgelegt und daraufhin am 22.02.2022 die Bestätigung des BMG nach § 176 Abs. 1 SGB V erhalten.

Im Klageverfahren trugen die Kläger vor, die in der ursprünglichen Satzung vorgenommene Selbsteinordnung des V als aufsichtsfreie Personenvereinigung habe allein dem Zweck gedient, nicht unter das VAG zu fallen und die damit verbundenen Genehmigungs- und Nachweiserfordernisse nicht erfüllen zu müssen. Die Zusage der Krankenversorgungsleistungen in der Satzung des V sei in Fällen medizinischer Notwendigkeit rechtlich verbindlich und werde durch die Zuwendungsordnung konkretisiert. Die im Oktober 2019 vorgenommenen Satzungsänderungen, mit denen der Anspruch auf die im Solidarfonds vorhandenen Mittel beschränkt worden sei, hätten allein dazu gedient, den Anforderungen der BaFin zu genügen. Die Zuwendungsordnung und das Zuwendungsverfahren seien nicht geändert worden; die Zuwendungen an die Mitglieder würden ungeachtet dieser Satzungsänderung weiterhin in vollem Umfang erbracht.

Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, im Streitjahr habe schon kein Anspruch auf Leistungen des V bestanden, so dass die anderen Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG nicht mehr zu prüfen seien. § 2 Abs. 1 der Satzung schließe einen Anspruch auf Leistungen ausdrücklich aus. § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung beschreibe lediglich den Vereinszweck, begründe aber keinen Rechtsanspruch. Auch § 5 Abs. 3 der Satzung gewähre --jedenfalls der Höhe nach-- keine Ansprüche, weil dort die Begriffe "können" und "soll" verwendet würden. Die Zuwendungsordnung enthalte ebenfalls keine Anspruchsgrundlagen, sondern lediglich Obergrenzen für Zahlungen. Die Bestimmung der Höhe der Leistungen liege somit im Ermessen des Vereinsvorstands. Zwar decke der Rückversicherungsvertrag besonders hohe Krankheitskosten ab; daraus ergebe sich aber kein Anspruch des einzelnen Mitglieds. Zudem sei ein Selbstbehalt in Höhe des halben Richtbeitrags stets vom Mitglied zu tragen, wenn keine Mittel auf dem Individualkonto mehr zur Verfügung stünden.

In dem von V verwendeten Aufnahmebogen müsse jedes neue Mitglied bestätigen, dass ihm der fehlende "Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen" bekannt sei. Aus der Einschränkung auf "bestimmte" Leistungen folge nichts anderes, weil V vor allem bestrebt gewesen sei, ein Eingreifen der Versicherungsaufsicht zu vermeiden; dafür sei aber das Fehlen eines Rechtsanspruchs erforderlich. Soweit die Kläger der Auffassung seien, dass zwar kein Anspruch auf eine bestimmte Leistung, wohl aber auf eine medizinisch notwendige Heilbehandlung bestehe, gehe dies aus dem Aufnahmebogen nicht hervor. Dieses Auslegungsergebnis werde durch das "Argumentarium" bestätigt. Danach laute ein Prinzip der Solidargemeinschaft: "Zuwendung statt Anspruch", so dass ein individueller Anspruch gegenüber der Gemeinschaft den Werten des V widerspreche. Die Bestandsschutzregelung des § 176 SGB V und die im Jahr 2021 geänderte Satzung seien im Streitjahr 2016 noch nicht anwendbar gewesen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe sich mit der Frage, ob ein Rechtsanspruch auf Leistungen des V bestehe, nur unzureichend und in rechtsfehlerhafter Weise befasst. Im Klageverfahren sei umfangreich dazu vorgetragen worden, dass § 2 Abs. 1 der Satzung nicht dem Ausschluss eines Rechtsanspruchs, sondern der Vermeidung des Eingreifens der Versicherungsaufsicht gedient habe. Das FG habe unterlassen, auch die Regelung des § 2 Abs. 4 der Satzung in seine Auslegung einzubeziehen. Entgegen der Vorgabe in dem zurückverweisenden Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 34) habe das FG die vom Senat erwähnten weiteren Quellen (zum Beispiel Internetauftritt, Werbematerial, Protokolle von Mitgliederversammlungen des V) nicht herangezogen. Tatsächlich seien seit Bestehen des V sämtliche Kosten für Heilbehandlungen --auch Großschadensfälle-- mindestens durch Zuwendungen auf dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung erstattet worden; hierauf werde in Veröffentlichungen hingewiesen. Das FG habe § 5 Abs. 3 der Satzung in fehlerhafter Weise ausgelegt, da nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Regelung in Fällen medizinischer Notwendigkeit ein Leistungsanspruch bestehe. Ein Ermessen des Vorstands bestehe ausdrücklich nur "in anderen Fällen".

Die Formulierungen der im Streitjahr geltenden Satzung seien zudem im Lichte der weiteren Entwicklung bis hin zur gesetzlichen Bestandsschutzregelung zu sehen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24.10.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere 3.110 € für die Basis-Krankheitskostenvorsorge und weitere 295 € für eine über die Basisabsicherung hinausgehende Krankheitskostenvorsorge als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das FG habe die im Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409) geforderte Auslegung der Satzung vorgenommen und sei zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt. Die Vorinstanz habe neben der Satzung auch weitere Erkenntnisquellen herangezogen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Beiträge zu Krankenversicherungen der Basisversorgung können als Sonderausgaben abgezogen werden,

Das FG hat bereits das Bestehen eines Anspruchs der Mitglieder des V auf Leistungen verneint, so dass es sich mit den weiteren Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nicht mehr befassen musste. Die der vorinstanzlichen Entscheidung zugrundeliegende Auslegung der Satzungs- und Ordnungsregelungen des V ist jedoch rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Eine eigene Auslegung ist dem Senat nicht möglich, da das FG nicht alle hierfür erforderlichen Tatsachen festgestellt hat (unten 2.). Da die Entscheidung sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (unten 3.), geht die Sache an das FG zurück.

1. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG für den Sonderausgabenabzug von Basis-Krankenversicherungsbeiträgen vorausgesetzte Anspruch auf die Leistungen nicht verneint werden. Das FG hat in mehrfacher Hinsicht gegen anerkannte Auslegungsregeln verstoßen und wesentliche Gesichtspunkte nicht in seine Würdigung einbezogen, so dass seine Auslegung der maßgebenden Bestimmungen der Satzung und der Zuwendungsordnung des V den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, sondern rechtsfehlerhaft ist.

a) Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der Bundesfinanzhof (BFH) an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen --zu denen auch die Würdigung des Inhalts von Willenserklärungen und Verträgen gehört-- gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

Die Bindungswirkung entfällt unter anderem, wenn das FG gesetzliche oder sonst anerkannte Auslegungsregeln (dazu Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641, Rz 23) verletzt. Zu den wichtigsten gesetzlichen Auslegungsregeln gehört, dass bei der Auslegung gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht am Wortlaut des Erklärten zu haften ist, sondern auch alle Begleitumstände zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 05.02.1992 - II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.2.a, 4.a). Teil dieser Begleitumstände ist die Interessenlage der Parteien (BFH-Urteil vom 10.02.2010 - XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33 und vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 33 ff., beide m.w.N.). Eine tatrichterliche Gesamtwürdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 20.05.2010 - VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, Rz 25). Auch widersprüchliche Würdigungen binden das Revisionsgericht nicht (BFH-Urteil vom 12.04.2018 - IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 27, m.w.N.).

Solche Rechtsfehler liegen hier vor. Insbesondere hat das FG wesentliche Aspekte, die für die von den Klägern vertretene Auslegung der Satzung des V sprechen, nicht in seine Würdigung einbezogen und zudem anerkannte Auslegungsregeln verletzt. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob es sich bei den Satzungen und Ordnungen des V um Vereinbarungen mit korporationsrechtlichem Charakter handelt, die das Revisionsgericht von vornherein und ohne Bindung an die Würdigung des FG in vollem Umfang selbst auslegen dürfte (vgl. hierzu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 09.06.1954 - II ZR 70/53, BGHZ 14, 25, unter VI., betreffend Gesellschaftsvertrag einer GmbH, und vom 11.10.1993 - II ZR 155/92, BGHZ 123, 347, unter II.3.a, betreffend Satzung einer AG; BFH-Urteile vom 28.11.2007 - I R 94/06, BFHE 220, 51, unter II.2., und vom 03.09.2009 - IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.3.a bb; beide betreffend Gewinnabführungsvertrag, und vom 21.01.2016 - I R 22/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336, Rz 18, betreffend Satzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft).

b) Schon die vom FG vorgenommene Auslegung der im Streitjahr geltenden Satzung des V als solche weist Rechtsfehler auf.

aa) Zum einen hat das FG die Satzung nur unvollständig gewürdigt.

Es hat seine Würdigung, V habe seinen Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährt, entscheidend auf § 2 Abs. 1 der Satzung gestützt. Danach will V eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. sein, wobei in der in Bezug genommenen Norm die Rede davon ist, dass hierunter nur Personenvereinigungen fallen, deren Mitglieder keinen Rechtsanspruch haben.

Allerdings hätte --worauf die Kläger zu Recht hinweisen-- das FG gerade in diesem Zusammenhang auch die Regelung des § 2 Abs. 4 der Satzung in seine Würdigung einbeziehen müssen. Dort heißt es, mit der Umsetzung der Satzungszwecke würden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V erfüllt. Dies ist nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung der Fall, wenn ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht, der gerichtlich durchsetzbar sein muss (vgl. das --auch von den Beteiligten mehrfach zitierte und die abweichende Satzungslage des V im Jahr 2009 betreffende-- Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 09.06.2015 - L 4 KR 27/13, Rz 25). Die anderweitige Absicherung muss im Wesentlichen den Mindestanforderungen an eine Absicherung in der deutschen privaten Krankenversicherung entsprechen; eine Absicherung auf dem Niveau des Basistarifs der privaten Krankenversicherung ist nicht erforderlich; auch muss nicht das Sicherungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung erreicht werden (vgl. hierzu Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 20.03.2013 - B 12 KR 14/11 R, BSGE 113, 160, Rz 15 ff.).

Zwar stellt § 2 Abs. 4 der Satzung keine unmittelbare Anspruchsnorm dar, sondern beinhaltet zunächst nur eine rechtliche Selbsteinschätzung des V, die objektiv richtig oder objektiv falsch sein kann und über deren Richtigkeit verbindlich nur von anderer Stelle entschieden werden kann. Gleiches gilt aber auch für die --vom FG in den Vordergrund seiner Würdigung gestellte-- weitere rechtliche Selbsteinschätzung des V in § 2 Abs. 1 seiner Satzung.

Ob eine der in § 2 Abs. 1 und 4 der Satzung enthaltenen, einander widersprechenden rechtlichen Selbsteinschätzungen des V zutrifft, ist --dies hat das FG verkannt-- nicht anhand einer isolierten Betrachtung allein des § 2 Abs. 1 der Satzung zu entscheiden, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, denen konkrete Anhaltspunkte für Grund und Höhe der Leistungen des V im Krankheitsfall zu entnehmen sind. So ist auch die BaFin bei ihrer Würdigung vorgegangen, was im Vergleich zur Vorgehensweise des FG, sich unmittelbar auf nur eine einzige der --einander widersprechenden-- rechtlichen Selbsteinschätzungen des V zu stützen, deutlich vorzugswürdig ist.

bb) Des Weiteren hat das FG in Bezug auf die --für die Beantwortung der Frage, ob den Mitgliedern des V ein Rechtsanspruch auf Leistungen zusteht, entscheidende-- Regelung in § 5 Abs. 3 der Satzung anerkannte Auslegungsregeln verletzt. Es ist hier zu dem Ergebnis gelangt, aufgrund der verwendeten Begriffe "können" (Satz 1) und "soll" (Satz 4) bestehe jedenfalls kein Anspruch in einer bestimmten Höhe; vielmehr liege die Höhe der Leistungen im Ermessen des Vereinsvorstands.

(1) Ausgangspunkt der Auslegung dieser Satzungsbestimmung ist § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung. Nach dem klaren Wortlaut dieser Regelung besteht in Fällen medizinischer Notwendigkeit ein Anspruch auf Leistung. Damit steht zunächst fest --was vom FG wohl noch gesehen worden ist--, dass bei medizinischer Notwendigkeit jedenfalls dem Grunde nach ein Leistungsanspruch gegeben ist. Allein der Umstand, dass hier eine Einschränkung auf medizinisch notwendige Leistungen vorgenommen wird, steht der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegen, weil insbesondere für das Recht der gesetzlichen Krankenversicherung dieselbe einschränkende Formulierung geradezu konstituierend ist (vgl. z.B. § 2 Abs. 4, § 12 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 13 Abs. 3 Satz 1, § 23 Abs. 1, § 27 Abs. 1 Satz 1 SGB V).

(2) Der Höhe nach bestimmt § 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung, dass die Leistung dem individuellen Bedarf entsprechen "soll", wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden "soll". Insoweit hat das FG die anerkannte Auslegungsregel übersehen, wonach der Begriff "soll" in Rechtstexten im Sinne von "muss" zu verstehen ist, es sei denn, es liegt ein atypischer Ausnahmefall vor (vgl. z.B. Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts vom 03.12.2009 - 9 B 79/09, juris und vom 16.12.2010 - 4 C 8/10, BVerwGE 138, 301, Rz 9; BSG-Urteil vom 03.12.1997 - 6 RKa 64/96, BSGE 81, 207; Adolph in Adolph, SGB II, SGB XII, AsylbLG, zu § 22 Abs. 6 Satz 3 SGB II Rz 259).

(3) Im Regelfall gewährt § 5 Abs. 3 Satz 3 und 4 der Satzung daher --jedenfalls nach seinem Wortlaut-- den Mitgliedern des V bei medizinischer Notwendigkeit einen Rechtsanspruch auf Leistungen mindestens in Höhe des Niveaus der gesetzlichen Krankenversicherung. Das vom FG für sämtliche Fälle angenommene "Ermessen des Vereinsvorstands" ist nach dem klaren Wortlaut des § 5 Abs. 3 Satz 5 der Satzung nur "in anderen Fällen" eröffnet, also gerade nicht in den Fällen medizinischer Notwendigkeit.

(4) Zu der Frage, welche Konstellationen in der Entscheidungspraxis des V als atypische Ausnahmefälle angesehen werden, in denen trotz medizinischer Notwendigkeit nur eine Leistung unterhalb des individuellen Bedarfs und unterhalb des Leistungsniveaus der gesetzlichen Krankenversicherung gewährt wird, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Dabei wird das FG auch dem Vorbringen der Kläger nachzugehen haben, dass V seinen Mitgliedern in der gesamten Zeit seines Bestehens alle Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen --abgesehen von den vereinbarten Selbstbehalten und zu beanstandenden Rechnungen der Leistungserbringer-- erstattet habe. Auch wenn das FG die Satzungsregelungen des V als unklar empfunden haben sollte, hätte es sich jedenfalls der Frage stellen müssen, ob einer --möglicherweise-- unklaren Satzungsregelung durch eine langjährige nachhaltige tatsächliche Handhabung ein bestimmter Inhalt beigelegt werden kann (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 09.01.2007 - I B 78/06, BFH/NV 2007, 1189, unter III.1.c, m.w.N.).

cc) In Bezug auf die Regelung in § 4 Abs. 6 der Beitragsordnung hat das FG sich darüber hinaus in rechtsfehlerhafter Weise mit einem Verweis auf den bloßen Wortlaut dieser Regelung begnügt, ohne ihren wirtschaftlichen Sinngehalt zu ermitteln.

Aus Sicht des FG steht der Annahme eines Rechtsanspruchs entgegen, dass nach der genannten Regelung vor einer Zuwendung aus dem Solidarfonds Zahlungen in Höhe des halben Richtbeitrags vom Mitglied zu tragen sind, und zwar entweder vom Individualkonto oder als Selbstbehalt.

Dabei hat das FG jedoch außer Acht gelassen, dass dem Individualkonto in jedem Monat ein fester Betrag zugeführt wird (sofern der tatsächliche Beitrag mit dem Richtbeitrag identisch ist --wovon nachfolgend in Ermangelung gegenteiliger Feststellungen des FG zu einer regelmäßig abweichenden Praxis des V vereinfachend ausgegangen werden soll--, handelt es sich um den halben Richtbeitrag). Damit steht in jedem Monat erneut ein halber Richtbeitrag zur Verfügung, ohne dass das Mitglied einen weiteren Selbstbehalt zu tragen hätte. Selbst wenn das Mitglied mehrmals pro Monat Zuwendungen aus dem Solidarfonds begehren sollte und das in den Vormonaten eingezahlte Guthaben auf dem Individualkonto bereits vollständig aufgebraucht sein sollte, wäre nur ein Selbstbehalt in Höhe eines halben Richtbeitrags zu tragen. Dies liegt weit unterhalb der für private Krankenversicherungen geltenden Höchstgrenze kalenderjährlicher Selbstbehalte, die der Gesetzgeber bei 5.000 € gezogen hat (§ 193 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag --VVG--). All diese Begleitumstände hätte das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen.

c) Auch bei der Würdigung des bestehenden Rückversicherungsvertrags hat das FG die Begleitumstände, insbesondere die wirtschaftliche Bedeutung dieses Vertrags, außer Betracht gelassen.

Es ist bei einer rein formalen Betrachtung stehengeblieben und hat ausgeführt, die Mitglieder des V seien aus diesem Vertrag nicht unmittelbar anspruchsberechtigt. Allein hieraus folgt aber nichts, zumal das Fehlen eines Direktanspruchs des Versicherten gegen einen vom Versicherungsunternehmen beauftragten Rückversicherer bei Rückversicherungsverträgen allgemein üblich ist.

Daher hätte das FG auch hier die wirtschaftliche Bedeutung dieses Vertrags in seine Würdigung einbeziehen müssen. Der Senat hat schon in seinem Urteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 42) darauf hingewiesen, der bestehende Rückversicherungsvertrag könnte zu dem Schluss führen, dass V bei einer am Tatsächlichen orientierten Betrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur Verfügung stehen könnten. Diesen Hinweis des Senats hat das FG nicht beachtet. Wenn V auch bei Großschäden (das heißt besonders kostenintensiven Heilbehandlungen) aufgrund des Rückversicherungsvertrags immer genügend Mittel hat, um dem betroffenen Mitglied die Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen erstatten zu können, dann ist kein Grund ersichtlich, den in § 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung verwendeten Begriff "soll" nicht --wie nach dem unter II.1.b bb (2) angeführten allgemeinen Auslegungsgrundsatz-- im Sinne von "muss" zu verstehen, sondern einen atypischen Ausnahmefall anzunehmen.

d) Das "Argumentarium" ist vom FG wiederum unvollständig gewürdigt worden, so dass die Vorinstanz in rechtsfehlerhafter Weise nicht alle für die Auslegung maßgebenden Umstände in seine Würdigung einbezogen hat. Zwar zitiert das FG aus Blatt 3 des "Argumentariums" zutreffend die beiden Sätze "5. Zuwendung statt Anspruch" sowie "Es geht um das Geben von Zuwendungen statt um das Erheben von Ansprüchen". Hierdurch erweckt das FG den Eindruck, ein Rechtsanspruch solle nach dem Selbstverständnis des V und seiner Mitglieder ausgeschlossen sein. Dabei lässt die Vorinstanz aber außer Betracht, dass die beiden von ihm herausgehobenen Sätze durch den weiteren Satz "Die [V] hat eine klare Beitrags- und Zuwendungsordnung" miteinander verbunden sind. Mit dem Hinweis auf die "klaren" --in diesem Zusammenhang also verbindlichen-- Regelungen der Beitrags- und Zuwendungsordnung wird die Hervorhebung des Begriffs "Zuwendung" im Vergleich zum Begriff "Anspruch" noch im selben Sinnzusammenhang relativiert und das Mitglied beziehungsweise ein Mitgliedschaftsinteressent darauf hingewiesen, dass es neben dem Zuwendungsgedanken auch klare und rechtlich verbindliche Regelungen für das Verhältnis zwischen V und seinen Mitgliedern gibt.

Vor allem aber lässt das FG mit seiner selektiven Zitierweise außer Acht, dass sich in demselben "Argumentarium" mehrfach Formulierungen finden, die für das Bestehen eines Rechtsanspruchs sprechen. So heißt es auf Blatt 2 des "Argumentariums": "Grundlage [für die Übernahme der Kosten] ist ein rechtlich verbindlicher Anspruch, der mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenkassen entspricht." Auf Blatt 10 heißt es: "Die Mitglieder sind verlässlich und vollumfänglich im Krankheitsfall abgesichert. Für jedes Mitglied besteht ein externer Versicherungsschutz für hohe Krankheitskosten. Das Leistungsniveau entspricht mindestens dem der GKV. Damit sind auch sehr hohe Krankheitskosten dauerhaft abgesichert." Und weiter auf Blatt 11: "Die [V] ist eine anderweitige Absicherung, wie sie in § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V vorgesehen ist, und sie begründet vergleichbare Ansprüche nach dem VVG § 193 Abs. 3 Satz 2."

Wenn das FG das "Argumentarium" vor diesem Hintergrund im zweiten Rechtsgang vollständig und im Zusammenhang würdigen wird, wird es auch zu beachten haben, dass es eine Fassung vom 07.06.2017 herangezogen hat, die im Streitjahr 2016 noch nicht gültig war.

2. Eine eigene Entscheidung, wie die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des V hinsichtlich des Bestehens eines Rechtsanspruchs auf Leistungen auszulegen sind, ist dem Senat verwehrt, da das FG nicht alle hierfür erforderlichen Tatsachen festgestellt hat. Das FG ist selbstverständlich frei darin, über die vom Senat ausdrücklich genannten aufklärungsbedürftigen Tatsachen hinaus auch weitere Umstände festzustellen und in seine Würdigung einzubeziehen.

3. Die Entscheidung stellt sich auch nicht im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig dar. Dies wäre nur dann der Fall, wenn auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen eine andere der in § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen für den Abzug der an V geleisteten Beiträge als Sonderausgaben verneint werden könnte und das FG die Klage daher jedenfalls im Ergebnis zu Recht abgewiesen hätte. Da sich das FG --von seinem abweichenden materiell-rechtlichen Standpunkt aus folgerichtig-- aber nicht damit befasst hat, ob die Beiträge zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind, V eine Einrichtung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V ist und die Klägerin gegenüber V in die Datenübermittlung eingewilligt hat, ist dem Senat auch zu diesen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs keine eigene Entscheidung möglich.

4. Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Zur erneuten Würdigung der Frage, ob V seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewährt, kann es sich anbieten, neben den bereits oben unter II.1. erwähnten --zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führenden-- Punkten auch die nachstehenden Gesichtspunkte zu berücksichtigen:

aa) In § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung wird in Bezug auf eine mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechende Krankenversorgung ausdrücklich der Begriff "rechtlich verbindlich" verwendet. Zwar bezieht sich dies dem Wortlaut nach nicht unmittelbar auf Ansprüche der Mitglieder gegen V, sondern es ist von einer gegenseitigen Zusicherung der Mitglieder untereinander die Rede. Das FG hat sich aber nicht damit auseinandergesetzt, ob --was naheliegt-- aus dem Gesamtzusammenhang der Satzung folgen könnte, dass damit doch ein rechtlich verbindlicher Anspruch gegen V --der von allen seinen Mitgliedern getragen wird-- gemeint ist. Es hat sich vielmehr mit der Würdigung begnügt, die Regelung in § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung beschreibe lediglich den Vereinszweck, begründe aber keine Rechtsansprüche, zumal unbestimmte Rechtsbegriffe wie "umfassende" und "mindestens" verwendet würden.

Auch wenn diese Regelung nach ihrem Wortlaut nur den Vereinszweck umschreibt, hätte sie bei der Auslegung derjenigen Satzungsbestimmungen, die den Umfang der Leistungen ("Zuwendungen") des V an seine Mitglieder konkret bezeichnen, herangezogen werden müssen. Wenn im Vereinszweck ausdrücklich von einem "Rechtsanspruch" die Rede ist, sind die konkretisierenden Satzungsbestimmungen im Lichte dieses Vereinszwecks auszulegen. Dies hat das FG unterlassen.

Zudem stellt das Wort "mindestens" keinen unbestimmten Rechtsbegriff dar, sondern ist im hier verwendeten Zusammenhang klar und eindeutig zu verstehen. Wenn es in der vom FG als unbestimmt angesehenen Satzungsbestimmung heißt, dass die rechtlich verbindliche Krankenversorgung in Qualität und Quantität "mindestens" dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht, dann enthält dies die klare Aussage, dass jedenfalls das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung gewährleistet wird, aber auch höhere Leistungen möglich sind.

Der vom FG ebenfalls als unbestimmt beanstandete Begriff "umfassend" wird im hier maßgeblichen Sinnzusammenhang durch den im unmittelbaren Anschluss folgenden Verweis auf das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung, das die Untergrenze darstellen soll, konkretisiert. Damit verbleibt auch hier keine der eventuellen Annahme eines Rechtsanspruchs entgegenstehende Unbestimmtheit mehr.

bb) Ebenso ist in § 2 Abs. 3 Buchst. a der Satzung formuliert, dass jedes Mitglied im Krankheitsfall eine umfassende und flexible Krankenversorgung "erhält". Von Einschränkungen ist hier nicht die Rede.

cc) Das FG hat sich für seine Auffassung ferner auf den von V verwendeten Aufnahmebogen gestützt, der von neuen Mitgliedern zu unterschreiben ist. Darin heißt es unter anderem: "Mir ist bekannt, dass kein Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen besteht, und dass dieser auch nicht durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen entsteht." Das FG hat im Ausgangspunkt zwar gesehen, dass nach dem Wortlaut dieser Klausel ein Rechtsanspruch nicht allgemein ausgeschlossen wird, sondern nur in Bezug auf "bestimmte" Leistungen. Gleichwohl ist das FG im Rahmen seiner Auslegung dazu gekommen, dass der Aufnahmebogen vor dem Hintergrund des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. auszulegen sei und damit ein Rechtsanspruch insgesamt ausgeschlossen werden sollte.

Dies kann nach Auffassung des Senats nicht überzeugen. Wie bereits dargelegt (oben II.1.b aa), stellt die Regelung in § 2 Abs. 1 der Satzung --die wiederum auf die vom FG genannte Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. verweist-- lediglich eine von mehreren miteinander unvereinbaren rechtlichen Selbsteinschätzungen des V dar, wobei das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsanspruchs nicht anhand einer solchen rechtlichen Selbsteinschätzung, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, die konkrete Regelungen für Grund und Höhe der Leistungen des V enthalten, zu klären ist. Daher hätte das FG hier nicht § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F., sondern § 5 Abs. 3 der Satzung des V heranziehen müssen. Die Kläger haben bereits im Klageverfahren zu Recht darauf hingewiesen, dass für Grund und Höhe konkreter Leistungsansprüche die Regelungen in der Satzung maßgebend sind.

dd) Darüber hinaus drängt es sich auf, dass sich das FG im zweiten Rechtsgang auch mit der Rechtsauffassung der BaFin auseinandersetzen muss, die in ihrem ausführlichen Schreiben vom 16.10.2018 in praktisch allen vom FG angesprochenen Auslegungsfragen die gegenteilige Ansicht vertreten hat. Die Auffassung der BaFin bindet das FG zwar nicht. Als zuständige Aufsichtsbehörde verfügt sie jedoch über eine erhebliche Erfahrung im hier maßgebenden Wirtschafts- und Verkehrskreis. Das Verständnis, das die BaFin den vom FG herangezogenen Satzungsregelungen und sonstigen Veröffentlichungen des V beigemessen hat, hätte das FG daher im Rahmen seiner eigenen Auslegung --neben anderen Umständen-- zumindest würdigen und gegebenenfalls ausdrücklich widerlegen müssen.

Insbesondere weist die BaFin --nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht-- darauf hin, dass es sich bei dem schiedsrichterlichen Verfahren nach §§ 1025 ff. ZPO um ein gesetzlich geregeltes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsansprüchen handelt, so dass allein die Wahl dieses Verfahrens der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegensteht (vgl. auch den Wortlaut des § 1030 Abs. 1 ZPO, in dem ausdrücklich der Begriff "Anspruch" verwendet wird).

ee) Das vom FG herangezogene Auslegungsmaterial kann --entsprechend dem Hinweis aus dem Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 34)-- um weitere Quellen wie den Internetauftritt des V sowie die Protokolle seiner Mitgliederversammlungen ergänzt werden. Bereits das FA hat in der Einspruchsentscheidung eine Passage aus dem Internetauftritt des V zitiert, wonach ein Rechtsanspruch auf eine professionelle und angemessene Absicherung bestehe. Dies sowie der Hinweis des Senats in der zitierten Entscheidung hätten für das FG Anlass sein müssen, entsprechende tatsächliche Feststellungen zu treffen.

ff) Darüber hinaus könnten die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des V im Lichte der späteren Entwicklung auszulegen sein.

Dazu haben die Kläger --bislang unwidersprochen-- vorgetragen, V habe auch im Zuge der Einigung mit der BaFin und der Erfüllung der Anforderungen des § 176 SGB V seine Zuwendungsordnung und das Zuwendungsverfahren nicht geändert. Zudem ist § 5 Abs. 3 der Satzung --als die für die Frage, ob ein Rechtsanspruch besteht, entscheidende Regelung-- im Zuge dieser Vorgänge (mit Ausnahme der kurzzeitigen Einfügung einer Beschränkung der Höhe des Anspruchs auf die im Solidarfonds zur Verfügung stehenden Mittel) nach den Feststellungen des FG bis zum Ergehen seines Urteils (März 2022) nicht geändert worden.

Ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der in § 176 Abs. 1 SGB V vorgesehenen Bestätigung des BMG dürfte unstreitig sein, dass die Mitglieder des V einen Rechtsanspruch auf Gewährung von Leistungen haben, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen nach dem SGB V entsprechen (vgl. den Wortlaut des § 176 Abs. 2 Satz 1 und 2 SGB V). Das FG wird sich deshalb mit der Frage befassen müssen, ob angesichts der insoweit vom Streitjahr 2016 bis zur Zuerkennung der Bestätigung des BMG (Februar 2022) unverändert gebliebenen Bestimmungen in § 5 Abs. 3 der Satzung und der Zuwendungsordnung sowie des unveränderten Zuwendungsverfahrens auch schon im Streitjahr ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat.

gg) Gegenläufig kann sich das FG mit der --bereits im Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 35 ff.) aufgeworfenen-- Frage befassen, ob die im Jahr 2019 vorgenommene Satzungsänderung, mit der zwar ein ausdrücklicher Rechtsanspruch auf Leistungen in der Satzung festgeschrieben wurde, dieser aber hinsichtlich des Solidarfonds auf die zur Verfügung stehenden Mittel beschränkt wurde, ein Indiz dafür darstellen könnte, dass bestehende Leistungsansprüche für die Zukunft auch ohne Einverständnis des Mitglieds entzogen werden können.

b) Sollte es für die erneute Entscheidung darauf ankommen, ob die Mitgliedschaft bei V eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V darstellt, könnte es sich eventuell anbieten, das im Jahr 2021 gemäß § 176 Abs. 3 SGB V erstellte testierte versicherungsmathematische Gutachten über die dauerhafte Leistungsfähigkeit des V anzufordern. Sollten nach Einsichtnahme in dieses Gutachten Zweifel daran bestehen, ob V (auch) bereits im Streitjahr 2016 dauerhaft leistungsfähig war, könnte das FG ein entsprechendes Gutachten für das Streitjahr 2016 einholen, sofern es die Frage der dauerhaften Leistungsfähigkeit für einkommensteuerrechtlich relevant hält.

c) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen sollte, V habe seinen Mitgliedern im Streitjahr 2016 keinen Rechtsanspruch auf Leistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG) gewährt, bliebe zu prüfen, ob eventuell die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG erfüllt sein könnten. Diese Norm setzt jedenfalls nach ihrem Wortlaut keinen Rechtsanspruch auf Leistungen voraus. Allerdings sind auch in diesem Fall die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG zu erfüllen.

Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids sind die in § 10 Abs. 4 EStG genannten Höchstbeträge bei den Klägern noch nicht erreicht.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.