1. Der Bezug eines Nutzungsersatzes im Rahmen der reinen Rückabwicklung eines Verbraucherdarlehensvertrags nach Widerruf (vor Anwendbarkeit des § 357a Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- a.F.; jetzt § 357b BGB) begründet keinen steuerbaren Kapitalertrag, da er nicht auf einer erwerbsgerichteten Tätigkeit beruht und mithin nicht innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre erzielt wird.

2. Das infolge des Widerrufs entstandene Rückgewährschuldverhältnis ist bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ertragsteuerlich als Einheit zu behandeln.

3. Der bezogene Nutzungsersatz ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes steuerbar.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.09.2022 - 11 K 314/20 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

A.

Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei der von einer Bank aufgrund widerrufener Darlehensverträge geleisteten Nutzungsentschädigung für bereits erbrachte Zins- und Tilgungsleistungen um steuerbare Einkünfte handelt.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden für das Jahr 2017 (Streitjahr) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie nahmen im Jahr 2007 zwei Darlehen bei der X-Bank auf. Ein Darlehen diente der Finanzierung einer vermieteten Wohnung und das andere Darlehen der Anschaffung einer von den Klägern selbstgenutzten Wohnung. Im August 2014 widerriefen die Kläger wegen fehlerhafter Widerrufsbelehrung jeweils ihre auf den Abschluss der Darlehensverträge gerichteten Willenserklärungen.

Die X-Bank hielt den Widerruf für unwirksam. Hinsichtlich des Darlehens zur Finanzierung der vermieteten Wohnung führten die Kläger deshalb einen Rechtsstreit gegen die X-Bank vor dem Landgericht Q, welches die Klage in erster Instanz abwies. Während des Berufungsverfahrens wies das Oberlandesgericht (OLG) Y darauf hin, dass die Berufung überwiegend erfolgreich sein werde, weil die Kläger die Darlehensvereinbarung wirksam widerrufen hätten und die X-Bank den Klägern im Rahmen der Rückabwicklung die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und Tilgungsleistungen sowie die Herausgabe von Nutzungsersatz wegen der vermuteten Nutzung der erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen durch die Bank schulde. Danach hätten die Kläger gegen die X-Bank einen Anspruch auf die geleisteten Raten und einen darauf entfallenden Nutzungswertersatz in Höhe von 4.087,79 €. Demgegenüber schuldeten die Kläger der X-Bank die Herausgabe der gesamten Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf eine zwischenzeitliche Tilgung und die Herausgabe von Wertersatz für die Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch überlassenen Teil der Darlehensvaluta. Das OLG Y wies weiter darauf hin, dass von einer zumindest konkludent erklärten Aufrechnung der Kläger und infolge der Aufrechnung von einem restlichen Rückzahlungsanspruch der X-Bank hinsichtlich der Darlehensvaluta auszugehen sei. Aufgrund dieses Hinweises endete das Verfahren mit diesem Ergebnis.

Hinsichtlich des Darlehensvertrags für die privatgenutzte Wohnung einigten sich die Kläger und die X-Bank außergerichtlich auf eine Rückabwicklung und dabei auf einen Nutzungsersatzanspruch der Kläger in Höhe von 3.582,63 €.

Die Kläger gaben in den Anlagen KAP in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr keine Kapitalerträge aufgrund des Nutzungsersatzes aus dem Darlehen für die selbstgenutzte Wohnung an, erklärten aber (ohne nähere Angaben) sonstige Einnahmen in Höhe von 4.087 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) setzte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.12.2018 (erklärungsgemäß) sonstige Einnahmen in Höhe von 4.087 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Weiter berücksichtigte das FA aufgrund einer Mitteilung der X-Bank über die Zahlung von "unversteuerten Nutzungsentschädigungen" an die Kläger einen Betrag in Höhe von 7.692,94 € (je zur Hälfte beim Kläger und bei der Klägerin) neben weiteren nicht streitigen Kapitalerträgen als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) unterlagen. Es zog beim Kläger und bei der Klägerin jeweils den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € ab. Der gestellte Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG hatte keinen Erfolg.

Gegen den Einkommensteuerbescheid erhoben die Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 19.07.2019 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und berücksichtigte die bisher angesetzten sonstigen Einnahmen in Höhe von 4.087 € nicht mehr bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nach der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2020 betrugen die Kapitalerträge aufgrund des Nutzungsersatzes 7.670,42 € und wurden neben weiteren unstreitigen Beträgen dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) unterworfen.

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1842 mitgeteilten Gründen teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) beurteilte den Nutzungsersatz in Höhe von 3.582,63 € aus der Rückabwicklung des Darlehensvertrags für die selbstgenutzte Wohnung als nicht steuerbar. Der erhaltene Nutzungsersatz in Höhe von 4.087,79 € aus dem Widerruf des Darlehensvertrags zur Finanzierung der vermieteten Wohnung stelle zwar keinen steuerpflichtigen Kapitalertrag im Sinne von § 20 EStG dar, sei aber als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Zur Begründung hat das FA unter Anführung von Zulassungsgründen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend gemacht, dass die Steuerpflicht des Nutzungsersatzes aufgrund des Widerrufs der Darlehensverträge streitig und grundsätzlich klärungsbedürftig sei.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des Urteils des FG Düsseldorf vom 29.09.2022 - 11 K 314/20 E die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

I. Die Revision ist zulässig. Die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist eingegangene Begründung des FA genügt (noch) den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Die Revisionsbegründung ist zwar äußerlich wie eine Beschwerde gegen die Nichtzulassung einer Revision gestaltet, in der Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden. Gleichwohl hat das FA erkennbar die seines Erachtens unzutreffende Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch das FG angegriffen und einen Revisionsantrag gestellt, der auf die Aufhebung des FG-Urteils und die Klageabweisung gerichtet ist. Sein Vorbringen lässt damit hinreichend erkennen, welche materiell-rechtlichen Normen es aufgrund des FG-Urteils für verletzt hält (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.07.1997 - VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, unter II.1.a [Rz 22], m.w.N.).

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der an die Kläger aus dem widerrufenen Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung geleistete Nutzungsersatz in Höhe von 3.582,63 € nicht steuerbar ist (unter II.1.). Die Revision ist auch unbegründet, soweit das FG den Nutzungsersatz für den rückabgewickelten Darlehensvertrag hinsichtlich der vermieteten Immobilie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet hat (unter II.2.).

1. Der an die Kläger aus dem widerrufenen Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung geleistete Nutzungsersatz in Höhe von 3.582,63 € ist nicht steuerbar. Es handelt sich nicht um einen steuerbaren Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter II.1.a). Die Rückabwicklung dieses Darlehensvertrags führt bei den Klägern auch nicht zu Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG (unter II.1.b).

a) Der Nutzungsersatz für den widerrufenen Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung führt nicht zu einem Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Nutzungsersatz ist nicht steuerbar. Er beruht nicht auf einer erwerbsgerichteten Tätigkeit der Kläger und ist mithin nicht innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre erzielt worden.

aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Unter den Begriff der Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder Nr. 8 bis 11 EStG ergibt, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs (BFH-Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 7/17, BFHE 269, 188, BStBl II 2021, 9, Rz 11).

Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH-Urteile vom 15.06.2010 - VIII R 33/07, BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503; vom 16.12.2008 - VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, unter III.1. [Rz 17], m.w.N.). Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der Umstand, ob die zugrundeliegende Kapitalforderung selbst steuerbar ist. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (BFH-Urteile vom 26.06.1996 - VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175; vom 13.11.2007 - VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II 2008, 292; vom 24.05.2011 - VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 14; vom 09.06.2015 - VIII R 18/12, BFH/NV 2015, 1616; vom 20.10.2015 - VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342, Rz 25). Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen können ferner auch Nutzungen als nach gesetzlichen Ansprüchen geleistete Zahlungen gehören (so zu einem Nutzungsersatzanspruch nach § 2287 i.V.m. § 818 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- BFH-Urteil vom 06.04.1993 - VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825, unter 2.b [Rz 20 ff.]).

bb) Wie die Einkünfteerzielung im Rahmen aller anderen Einkunftsarten setzt die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen im Grundsatz eine erwerbsgerichtete Tätigkeit voraus. Das gilt auch nach Einführung der Abgeltungsteuer. Auch innerhalb der Schedule der Kapitaleinkünfte ist zwischen der Erwerbssphäre und der nicht steuerbaren Privatsphäre zu unterscheiden. Der aufgrund des Rückgewährschuldverhältnisses nach dem Widerruf des Darlehensvertrags an die Kläger gezahlte Nutzungsersatz fällt nicht innerhalb der Erwerbssphäre an. Die Rückabwicklung des Darlehensvertrags ist aus der Perspektive der Kläger keine erwerbsgerichtete Tätigkeit.

aaa) Zivilrechtlich führt der Widerruf der auf den Abschluss des Darlehensvertrags gerichteten Willenserklärungen durch den Darlehensnehmer dazu, dass sich der Vertrag mit Zugang der Widerrufserklärung ex nunc in ein Rückgewährschuldverhältnis wandelt (vgl. nur Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2016, 454, Rz 7). Nach § 357, §§ 346 ff. BGB in der für das Streitjahr geltenden Fassung hat der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber die Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf (Teil-)Tilgungen (§ 346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB) sowie einen Wertersatz für Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch überlassenen Teil der Darlehensvaluta herauszugeben (§ 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB). Der Darlehensgeber schuldet dem Darlehensnehmer die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und Tilgungsleistungen (§ 346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB) sowie die Herausgabe von Nutzungsersatz wegen Nutzung der bis zum Wirksamwerden des Widerrufs erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen (§ 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB). Dabei wird widerleglich vermutet, dass der Darlehensgeber Nutzungen in bestimmter Höhe tatsächlich erzielt hat (BGH-Beschluss vom 22.09.2015 - XI ZR 116/15, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2015, 3441).

Der mit der Reform des Verbraucherschutzrechts in das Bürgerliche Gesetzbuch eingefügte § 357a Abs. 3 Satz 1 BGB a.F. (jetzt § 357b BGB), der unter anderem den Anspruch des Darlehensnehmers auf Nutzungsersatz für die Zukunft beseitigt hat, ist erst mit dem Gesetz zur Umsetzung der Verbraucherrechterichtlinie und zur Änderung des Gesetzes zur Regelung der Wohnungsvermittlung vom 20.09.2013 (BGBl I 2013, 3642) in Umsetzung von Art. 14 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 2008/48/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.04.2008 über Verbraucherkreditverträge und zur Aufhebung der Richtlinie 87/102/EWG des Rates eingefügt worden und erstmals auf nach dem 12.06.2014 abgeschlossene Verbraucherdarlehensverträge anwendbar (vgl. Art. 229 § 32 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch).

Die wechselseitigen Rückgewähransprüche stehen sich zivilrechtlich als eigenständige Ansprüche gegenüber (BGH-Urteil vom 30.06.2017 - V ZR 134/16, BGHZ 215, 157, Rz 13). Sie sind Zug um Zug zu erfüllen (§ 348 Satz 1 BGB). Soweit eine Seite die Aufrechnung erklärt, hat dies nicht zur Folge, dass der Anspruch der jeweils anderen Seite auf Herausgabe von Nutzungsersatz als nicht entstanden zu behandeln wäre (BGH-Beschluss vom 22.09.2015 - XI ZR 116/15, NJW 2015, 3441, Rz 7). Zwischen den wechselseitigen Ansprüchen besteht keine synallagmatische Verknüpfung. Gleichartige Leistungen werden nicht automatisch saldiert. Der jeweilige Rückgewährgläubiger kann seine Ansprüche auch ohne Rücksicht auf etwaige Gegenansprüche durchsetzen, solange der Rückgewährschuldner keine Gegenansprüche erhebt (vgl. BGH-Urteil vom 25.04.2017 - XI ZR 108/16, NJW 2007, 2102, Rz 19).

bbb) Im Hinblick auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen vollzieht sich die Rückabwicklung eines vom Darlehensnehmer widerrufenen Darlehensvertrags (unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung) außerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre.

(1) Mit dem (wirksamen) Widerruf wird das ursprüngliche Darlehensverhältnis in ein Rückgewährschuldverhältnis umgestaltet. Beide Seiten leiten danach ihre wechselseitigen Ansprüche auf Rückzahlung sowie auf Nutzungsersatz aus dem Rückgewährschuldverhältnis und nicht mehr aus dem ursprünglichen Darlehensvertrag her (BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 7). Dieses Rückgewährschuldverhältnis ist maßgeblich für die Besteuerung. Es bildet die Grundlage für die Tatbestandsverwirklichung im Sinne von § 38 der Abgabenordnung.

(2) Das Rückgewährschuldverhältnis ist allein darauf gerichtet, den ursprünglichen Leistungsaustausch rückgängig zu machen (BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 16; BGH-Urteil vom 21.02.2017 - XI ZR 467/15, WM 2017, 906, Rz 21). Es unterscheidet sich darin vom Darlehensvertrag, der als Dauerschuldverhältnis eine Vielzahl in die Zukunft gerichteter Pflichten statuiert, die durch den Austausch von Zahlungen nicht vollständig abgebildet werden können (BGH-Urteil vom 21.02.2017 - XI ZR 467/15, WM 2017, 906, Rz 21).

(3) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH fehlt es bei der Rückabwicklung des Erwerbs einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds an einem marktoffenbaren Vorgang und an einem Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Ausgleich der gezogenen Nutzungen stellt wie die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtspositionen in diesem Zusammenhang keinen Vorgang innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung des ursprünglichen Leistungsaustauschs dar (BFH-Urteile vom 06.09.2016 - IX R 27/15, BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335, Rz 22; vom 31.01.2017 - IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 14). Die Rückabwicklung eines widerrufenen Darlehensvertrags ist damit wirtschaftlich vergleichbar.

(4) Die im Rahmen des Rückabwicklungsverhältnisses vom Darlehensnehmer vereinnahmten Leistungen liegen für ihn jedenfalls dann außerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre, wenn es sich um ein reines Rückabwicklungsverhältnis handelt. Daran würde es fehlen, wenn die wechselseitig erbrachten Leistungen nicht nur die Rückabwicklung des ursprünglichen Vertrags bewirken, sondern auch noch anderen Zwecken dienen sollten. Ob das der Fall ist, hat das FG auf der Grundlage der Umstände des Einzelfalls festzustellen. Handelt es sich nach den Feststellungen des FG um ein reines Rückabwicklungsverhältnis, kommt es nicht darauf an, ob die Rückabwicklung einvernehmlich, durch Vergleich, durch zivilgerichtliches Urteil oder auf andere Weise vollzogen worden ist.

(5) Im Streitfall haben die Kläger und die X-Bank nach den Feststellungen des FG den zur Finanzierung der selbstgenutzten Wohnung geschlossenen Darlehensvertrag einvernehmlich rückabgewickelt und in ihre Einigung ausschließlich die wechselseitigen Ansprüche aus dem Rückgewährschuldverhältnis einbezogen. Sie haben damit nach dem vorstehenden Maßstab den Nutzungsersatz nicht aufgrund einer erwerbsgerichteten Tätigkeit bezogen.

ccc) Der von den Klägern vereinnahmte Nutzungsersatz ist nicht isoliert zu sehen und deshalb als steuerbar zu behandeln, weil sich die Situation aus Sicht der Kläger nach dem Widerruf des Darlehensvertrags so darstellt, als hätten die Kläger der X-Bank entgeltlich Kapital in Höhe der erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen überlassen.

(1) Das Rückgewährschuldverhältnis ist bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ertragsteuerlich als Einheit zu behandeln (zur Einheitsbetrachtung vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2021 - IX R 20/19, BFHE 273, 157, BStBl II 2021, 687, Rz 23 zum Edelmetall-Pensionsgeschäft sowie vom 20.06.2023 - IX R 15/21, BFHE 281, 409, BStBl II 2023, 1103, Rz 21: Einheitsbetrachtung abgelehnt für Darlehen und Zins-Währungs-Swap).

Die zivilrechtlich selbständigen wechselseitigen Ansprüche des Rückgewährschuldverhältnisses stehen wirtschaftlich in so enger Verbindung zueinander, dass sich ihre isolierte Betrachtung als künstliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs darstellen würde. Sämtliche Ansprüche entstehen uno actu durch den einseitigen Widerruf der auf den Abschluss des Darlehensvertrags gerichteten Willenserklärungen des Darlehensnehmers. Der Anspruch auf Herausgabe von Nutzungsersatz ist nicht ohne den gegenläufigen Anspruch auf Herausgabe von Wertersatz denkbar (vgl. Jooß, Deutsches Steuerrecht 2021, 1025, 1028). Zivilrechtlich ist zwar eine automatische Saldierung der jeweiligen (ausschließlich) auf Geld gerichteten Ansprüche ausgeschlossen (BGH-Urteile vom 26.06.1991 - VIII ZR 198/90, BGHZ 115, 47; vom 30.06.2017 - V ZR 134/16, BGHZ 215, 157; BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454). Gleichwohl können die Ansprüche der einen Seite im Rahmen des Rückgewährschuldverhältnisses nicht ohne die Gegenansprüche des Vertragspartners entstehen (BGH-Urteil vom 03.03.2016 - IX ZR 132/15, NJW 2016, 2118, Rz 25). Die Einzelansprüche aus dem Rückgewährschuldverhältnis haben für sich genommen, da sie sämtlich auf Geld gerichtet sind und sich aufrechenbar gegenüberstehen, keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung.

(2) Vor diesem Hintergrund kann der vom Darlehensnehmer vereinnahmte Nutzungsersatz auch nicht als Gegenleistung für eine unfreiwillige Kapitalüberlassung in Form der vom Darlehensgeber zurückzugewährenden Zins- und Tilgungsleistungen angesehen werden (vgl. zur Fallgruppe der unfreiwilligen Kapitalüberlassung z.B. BFH-Beschluss vom 01.08.2023 - VIII R 8/21, BFHE 281, 57, BStBl II 2023, 1043; zur Rechtslage vor Inkrafttreten der Abgeltungsteuer auch BFH-Urteil vom 24.05.2011 - VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 15). Auf der Grundlage der gebotenen Einheitsbetrachtung sind die einzelnen Ansprüche aus dem Rückgewährschuldverhältnis nicht für sich betrachtet Teil einer steuerbaren erwerbsgerichteten Tätigkeit. Die zivilrechtliche Einordnung des BGH, wonach der ehemalige Darlehensnehmer im Hinblick auf die erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen (rückwirkend) so gestellt wird, als hätte er von Anfang an "eine verzinsliche Wertanlage" erworben beziehungsweise als wäre ihm die Möglichkeit der Kapitalnutzung für die bereits erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen entzogen gewesen (vgl. z.B. BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 20), ändert an der steuersystematisch (s. oben 1.a bb bbb) wie wirtschaftlich gebotenen Einheitsbetrachtung nichts.

(3) Dass der Widerruf des Darlehensvertrags für den ehemaligen Darlehensnehmer keine erwerbsgerichtete Tätigkeit ist, wird bei der gebotenen Einheitsbetrachtung auch daraus deutlich, dass der ehemalige Darlehensnehmer im typischen Fall der Rückabwicklung (bei Saldierung der wechselseitigen Ansprüche) keinen Gesamtüberschuss erzielen kann. Die von ihm zurückzugewährenden Leistungen übersteigen der Höhe nach in der Regel die vom Darlehensgeber zurückzugewährenden Leistungen. In dieser Hinsicht unterscheidet sich die reine Rückabwicklung des Darlehensvertrags zum Beispiel von einem steuerbaren Termingeschäft wie einem Zinsswap gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG, bei dem beide Seiten einen positiven Differenzausgleich erzielen können und der deshalb der Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Wirtschaftlich bewirkt die Rückabwicklung des Darlehensvertrags aus der Sicht des Darlehensnehmers bei globaler Betrachtung letztlich nur eine Verringerung der bis zum Widerruf auf das Darlehen zu zahlenden Zinsen oder des Wertersatzes für die Gebrauchsvorteile.

b) Der im Rahmen der Rückabwicklung des Darlehensvertrags für die von den Klägern selbstgenutzte Wohnung von der X-Bank an die Kläger geleistete Nutzungsersatz ist auch nicht nach der allein in Betracht kommenden Regelung zu den Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.

Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nr. 1, 1a, 2 oder 4 gehören, wie beispielsweise Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (BFH-Urteile vom 12.09.1985 - VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252, unter 1.b [Rz 30]; vom 02.07.2018 - IX R 31/16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, Rz 24). § 22 Nr. 3 EStG erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer erwerbsgerichteten Tätigkeit (Leistung) und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus (BFH-Urteil vom 10.11.2020 - IX R 32/19, BFHE 271, 218, BStBl II 2023, 169, Rz 32).

Der Annahme eines steuerbaren Leistungsaustauschs steht im Streitfall danach auch bei der Anwendung von § 22 Nr. 3 EStG entgegen, dass die bei der gebotenen Einheitsbetrachtung aus der Rückabwicklung des Darlehens vereinnahmten Einzelleistungen nicht in der Erwerbssphäre angefallen sind. Dies kann im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG nicht anders beurteilt werden als im Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Rückgewähr der jeweiligen Rechtspositionen aus dem Darlehensvertrag sowie der Ausgleich der gezogenen Nutzungen sind deshalb keine steuerbaren Leistungen im Sinne der Vorschrift.

2. Die Revision hat auch insoweit keinen Erfolg, als das FA die Beurteilung des Nutzungswertersatzes für das rückabgewickelte Darlehen hinsichtlich der vermieteten Immobilie und dessen Zuordnung zu den steuerbaren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das FG als rechtsfehlerhaft angreift.

a) Das FA meint, der Nutzungsersatz aus der Rückabwicklung dieses Darlehensvertrags sei ebenso wie der Nutzungsersatz aus dem widerrufenen Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung den steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen. Entgegen der Auffassung des FA kann die Revision mit dieser Begründung --wie dargelegt-- jedoch keinen Erfolg haben. Der Nutzungsersatz aus dem widerrufenen Darlehensvertrag für die vermietete Wohnung könnte bei einer vorrangigen Zuordnung zu den Kapitaleinkünften ebenfalls nicht zu steuerbaren Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führen.

b) Es kann dahinstehen, ob die Zuordnung der Einnahmen aus dem Nutzungsersatz zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch das FG zutreffend ist. Wäre dies rechtsfehlerhaft, wäre die Entscheidung des FG nur zu Lasten der Kläger unzutreffend, denn das FG hat den Nutzungsersatz bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuererhöhend berücksichtigt. Ein etwaiger Zuordnungsfehler des FG könnte aber nicht --wie für den Erfolg der Revision des FA aber erforderlich wäre-- zu einer höheren Steuerfestsetzung als nach der Vorentscheidung führen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.