Ist bei einer KGaA die nicht am Kapital beteiligte Komplementärin, eine GmbH & Co. KG (KG), zu 100 % an ihrer persönlich haftenden Gesellschafterin, einer GmbH, beteiligt, und sind in dieser GmbH sowohl Kommanditisten der KG als auch nicht an der KG beteiligte Personen Geschäftsführer, führt die Übertragung der Geschäftsführung der KGaA durch Anstellungsvertrag auf diese Personen (sog. Drittanstellung) nicht dazu, dass die dadurch ausgelösten Aufwendungen die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG bei der Gewerbeertragsermittlung der KGaA mindern, wenn der KG durch Satzung ein entsprechender Ersatzanspruch zusteht. Die Geschäftsführer der KGaA üben dann faktisch und wirtschaftlich ihre Tätigkeit für Rechnung der KG aus.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 20.02.2020 - 13 K 1151/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KGaA, ist im …gewerbe tätig und hält Mehrheitsbeteiligungen an anderen Firmen, teils als Organträger. Komplementärin der Klägerin ist die … GmbH & Co. KG (KG), die nicht am Kapital der Klägerin beteiligt ist. Den Großteil der Kommanditaktien hielt in den Jahren 2011 und 2012 (streitige Erhebungszeiträume) die ... GmbH, die restlichen Kommanditaktien hielten verschiedene (in erster Linie natürliche) Personen, u.a. K, R und H.

An der KG ist als persönlich haftende Gesellschafterin die S GmbH ohne Kapitalanteil beteiligt. Die KG ist wiederum an der S GmbH zu 100 % beteiligt. Geschäftsführer der S GmbH waren in den streitigen Erhebungszeiträumen K, R und H und ab 2012 L.

In der Satzung der Klägerin ist u.a. Folgendes geregelt:

"...

IV. Persönlich haftender Gesellschafter (§§ 8 bis 10)

§ 8  Persönlich haftender Gesellschafter, Konten, Anteil am Gewinn und Verlust

(1) Persönlich haftender Gesellschafter ist die [KG] mit Sitz in [Z, Inland].

(2) Der persönlich haftende Gesellschafter ist ohne Kapitalanteil an der Gesellschaft beteiligt.

...

§ 9  Aufwendungsersatz und Haftungsvergütung des persönlich haftenden Gesellschafters

(1) Dem persönlich haftenden Gesellschafter sind zu Lasten der Ergebnisrechnung alle Aufwendungen für die Geschäftsführung zu erstatten, soweit sie angemessen sind ...

(2) Der Aufwendungsersatz erfasst alle Aufwendungen, die beim persönlich haftenden Gesellschafter im Zusammenhang mit der Geschäftsführung der Gesellschaft anfallen.

...

V. Vertretung der Gesellschaft und Geschäftsführung (§§ 11 und 12)

§ 11  Vertretung

Die Gesellschaft wird von dem persönlich haftenden Gesellschafter allein vertreten ...

§ 12  Geschäftsführung

(1) Die Geschäftsführung obliegt dem persönlich haftenden Gesellschafter.

(2) Das Widerspruchsrecht der Kommanditaktionäre nach § 164 Satz 1, 2. Halbsatz HGB ist ausgeschlossen.

...

(8) Dem Aufsichtsrat steht hinsichtlich der personellen Zusammensetzung der Geschäftsführung des persönlich haftenden Gesellschafters ein Mitwirkungsrecht insoweit zu, als er von der Bestellung bzw. Abberufung von Mitgliedern der Geschäftsführung der Komplementär GmbH des persönlich haftenden Gesellschafters zu informieren und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben ist.

..."

In den Anstellungsverträgen der Geschäftsführer K, R, H und L war unter Nr. 2.3 des jeweiligen Anstellungsvertrages vereinbart:

"...

2. Grundpflichten, Zuständigkeit

...

2.3. Herr [...] führt die Geschäfte nach Maßgabe der Gesetze, des Gesellschaftsvertrages der [S GmbH], der [KG] und der [Klägerin] und der erlassenen Geschäftsordnung.

..."

Die Geschäftsführer bezogen für ihre Geschäftsführertätigkeit Sondervergütungen sowohl in Form von gewinnunabhängigen Gehältern als auch von gewinnabhängigen Tantiemen.

In den streitigen Erhebungszeiträumen wurden die Geschäftsführervergütungen nach § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Erhebungszeiträume geltenden Fassung (GewStG) zunächst in Höhe von … € (2011) und … € (2012) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass sich die Zurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG auf sämtliche Vergütungen an die persönlich haftende Gesellschafterin erstrecken müsse. Dabei spiele es keine Rolle, ob die mit der Geschäftsführung betrauten Personen selbst an der geschäftsführenden KG beteiligt seien oder nicht. Die Hinzurechnungsbeträge berechnete der Prüfer wie folgt (in €):

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte dem und erließ am 14.01.2016 gegenüber der Klägerin geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und 2012. Der Bescheid für 2012 wurde aus nicht streitbefangenen Gründen am 03.11.2016 erneut geändert.

Dagegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben, die das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 20.02.2020 - 13 K 1151/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 788) als unbegründet abgewiesen hat.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 vom 14.01.2016 und für 2012 vom 03.11.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017, dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2011 auf … € und für 2012 auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin sämtliche (im Zusammenhang mit der Geschäftsführung angefallenen) Vergütungen an ihre persönlich haftende Gesellschafterin nach § 8 Nr. 4 GewStG hinzuzurechnen sind.

1. Gemäß § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 4 GewStG werden dabei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA auf ihr nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

2. § 8 Nr. 4 GewStG ist nach ihrem Regelungsgegenstand eine Korrekturvorschrift zu § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG. Nach der letztgenannten Vorschrift sind bei der Ermittlung des Einkommens einer KGaA die Teile des Gewinns, die an den persönlich haftenden Gesellschafter als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt werden, als Aufwendungen abziehbar; dies hat den Zweck, eine Doppelbelastung mit Ertragsteuer (z.B. Körperschaftsteuer bei der KGaA und Einkommensteuer bei den Gesellschaftern) zu vermeiden. Wenn damit die Vergütung für die Geschäftsführung nicht der Körperschaftsteuer bei der KGaA unterliegt, stellt § 8 Nr. 4 GewStG im Gegenzug sicher, dass dieser Gewinnanteil der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. nur Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 8 Nr. 4 Rz 2). Der Senat hat in diesem Zusammenhang bereits entschieden, dass die Vorschrift unabhängig davon anzuwenden ist, ob der persönlich haftende Gesellschafter mit seinen Einkünften aus der KGaA selbst der Gewerbesteuer unterliegt (Senatsurteil vom 06.10.2009 - I R 102/06, BFH/NV 2010, 462). Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer ordnet sodann § 9 Nr. 2b GewStG auf der Ebene des persönlich haftenden Gesellschafters die Kürzung der nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewerbeertrag einer KGaA hinzugerechneten Gewinnanteile an, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

3. Gewinnanteile, die i.S. des § 8 Nr. 4 GewStG an die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt werden, sind alle Arten von Vergütungen, die die persönlich haftenden Gesellschafter als Gegenleistung für ihre --gegenwärtige oder frühere-- Geschäftsführungstätigkeit erhalten (Senatsurteile vom 08.02.1984 - I R 11/80, BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381; vom 31.10.1990 - I R 32/86, BFHE 162, 445, BStBl II 1991, 253). Von diesen Vergütungen zu unterscheiden sind Zahlungen, die die persönlich haftenden Gesellschafter als Auslagen- oder Aufwendungsersatz erhalten und die kein Entgelt für die Geschäftsführungstätigkeit sind. Derartige Zahlungen --z.B. die Erstattung von Reisekosten-- sind keine nach § 8 Nr. 4 GewStG wieder hinzuzurechnenden Gewinnanteile, sondern Betriebsausgaben der KGaA.

Es ist dabei gleichgültig, ob die Vergütungen aufgrund des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung oder aufgrund eines gesonderten (schuldrechtlichen) Tätigkeitsvertrages geschuldet werden (Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 534; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 9 Rz 43 und 44, m.w.N.; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 4 Rz 18; a.A. wohl Drüen/van Heek, Der Betrieb --DB-- 2012, 2184). Die im Rahmen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG zu berücksichtigende Vergütung ist auch nicht auf gewinnabhängige Vergütungen beschränkt. Dies folgt aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung als persönlich haftender Gesellschafter, die insoweit ein ausreichendes Differenzierungsmerkmal darstellt, um von einem Geschäftsinhaber auszugehen; als Konsequenz ist es unerheblich, ob die persönlich haftenden Gesellschafter als Geschäftsführer oder nur als Angestellte tätig sind (Senatsurteile in BFH/NV 2010, 462; vom 07.12.2011 - I R 5/11, BFH/NV 2012, 556).

4. Aufwendungen, die einem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA entstehen, weil er die ihm übertragenen Geschäftsführungsaufgaben von anderen Personen (Fremdgeschäftsführern) wahrnehmen lässt, mindern die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG nicht (Senatsurteil in BFHE 162, 445, BStBl II 1991, 253).

§ 8 Nr. 4 GewStG und § 9 Nr. 2 KStG sind Vorschriften zur Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. des Einkommens der KGaA. Die Tatbestandsvoraussetzungen (z.B. "Gewinnanteile", die an die persönlich haftenden Gesellschafter als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt worden sind) sind daher aus der Sicht der KGaA --nicht aus der der persönlich haftenden Gesellschafter-- zu beurteilen. Auf dieser Grundlage sind sämtliche Vergütungen, die die Komplementäre der KGaA für die Geschäftsführung erhalten, derartige Gewinnanteile. Auch soweit die Vergütungen den Aufwendungen entsprechen, die einem Komplementär durch Fremdgeschäftsführer entstehen, sind sie aus der Sicht der KGaA kein außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zu leistender Aufwendungsersatz, sondern Gewinnanteile, die der persönlich haftende Gesellschafter als Vergütung "für die Geschäftsführung" --durch Fremdgeschäftsführer-- erhält. Gleiches gilt, wenn eine GmbH persönlich haftende und nach der Satzung geschäftsführungsbefugte und vertretungsberechtigte Gesellschafterin ist.

5. Das FG hat die vorstehenden Rechtsgrundsätze zutreffend auf den Streitfall übertragen (s.a. Gosch, Der Konzern 2017, 504, 505; Massinger, EFG 2020, 790, 791; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 99; Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 4 Rz 24; Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Kurzinformation ESt Nr. 03/2005 vom 14.01.2005, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 204; kritisch Hasselbach/Ebbinghaus, DB 2015, 1269, 1276; Kusterer/Graf, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2016, 2782, 2784 f.; vgl. auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 9 KStG Rz 26).

a) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist zunächst die Schlussfolgerung des FG, dass K, R, H und L in den streitigen Erhebungszeiträumen bereits aufgrund gesetzlicher Regelung und satzungsgemäß mittelbar über die KG und die S GmbH zur Geschäftsführung der Klägerin berufen waren. Nach § 278 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) richtet sich die Befugnis des persönlich haftenden Gesellschafters zur Geschäftsführung und zur Vertretung einer KGaA nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) über die Kommanditgesellschaft. § 164 HGB regelt insoweit, dass die Kommanditisten --bei einer KGaA die Kommanditaktionäre-- von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen sind; Geschäftsführer ist danach der persönlich haftende Gesellschafter. Nach den bindenden Feststellungen des FG ergibt sich im Streitfall aus § 8 der Satzung der Klägerin, dass persönlich haftende Gesellschafterin die KG, eine Personengesellschaft, ist. Dieser wiederum steht nach § 278 Abs. 2 AktG i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 1, 164 HGB und § 12 der Satzung die alleinige Führung der Geschäfte der Klägerin zu. Die KG wiederum wird gemäß §§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 1, 164 HGB von ihrer Komplementärin, der S GmbH, vertreten, der auch die Geschäftsführungsbefugnis zusteht. Die S GmbH wird wiederum nach § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch ihre Geschäftsführer vertreten. Die Geschäftsführer einer GmbH werden gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG von der Gesellschafterversammlung bestellt, wodurch die Geschäftsführer ihre Organstellung erlangen. Neben der Organstellung der Geschäftsführer können diese mit der GmbH auch einen Geschäftsführervertrag (Anstellungsvertrag), der als Dienstleistungsvertrag gemäß § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu qualifizieren ist, abschließen. Geschäftsführer der S GmbH waren nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren K, R, H und (ab 2012) L.

b) Die Übertragung der Geschäftsführung durch Anstellungsvertrag zwischen K, R, H und L einerseits und der Klägerin andererseits (sog. Drittanstellung, vgl. dazu etwa Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 26) steht dem nicht entgegen. Sie ist nicht geeignet, die mittelbar bestehende organschaftliche Stellung der Geschäftsführer aufzuheben. Dies folgt daraus, dass der KG als persönlich haftender Gesellschafterin der Klägerin nach § 9 Abs. 2 der Satzung ein Ersatzanspruch für die Aufwendungen, die ihr mit der Geschäftsführung entstehen, zusteht. Die Geschäftsführer üben damit faktisch und wirtschaftlich ihre Tätigkeit für Rechnung der KG, vertreten durch die S GmbH, aus. Deren Tätigkeit ist dieser deshalb im Ergebnis zuzurechnen (ebenso Gosch, Der Konzern 2017, 504, 506; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 99; zum Aufwendungsersatz auch Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 4 Rz 7; Kontny in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Nr. 4 Rz 26).

aa) Das unmittelbare Anstellungsverhältnis mit der Klägerin stellt sich wirtschaftlich gesehen als Abkürzung des Zahlungsweges hinsichtlich des bestehenden Ersatzanspruchs der KG gegenüber der Klägerin dar (ebenso OFD Münster in DStZ 2005, 204; Gosch, Der Konzern 2017, 504, 506; a.A. Hasselbach/Ebbinghaus, DB 2015, 1269, 1276). Der Aufwendungsersatz durch die Klägerin wurde dabei nach den Feststellungen des FG unmittelbar durch Zahlung an die Geschäftsführer geleistet. Dies gilt gleichermaßen für Fremdgeschäftsführer, die nicht beteiligt waren (H, im streitigen Erhebungszeitraum 2011 bis zum Erwerb des Kommanditanteils, und L), als auch für Geschäftsführer, die Kommanditisten der KG waren (K, R, H ab Erwerb des Kommanditanteils). Für Zwecke des § 8 Nr. 4 GewStG kann insoweit nicht auf den einzelnen Geschäftsführer abgestellt und eine Hinzurechnung teilweise ausgeschlossen werden, da einzig die juristische Person als persönlich haftende Gesellschafterin zur organschaftlichen Vertretung der KGaA berufen ist (sog. Grundsatz der Selbstorganschaft, z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 99; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 4 Rz 14).

bb) Im Streitfall sind die Geschäftsführer K, R, H und L gesellschaftsrechtlich über die KG (als persönlich haftender Gesellschafterin der Klägerin) und als Geschäftsführer der S GmbH (Komplementärin der KG) zur Geschäftsführung der Klägerin berufen. Der Senat hat zu einer vergleichbaren Konstellation bereits in seinem Urteil in BFHE 162, 445, BStBl II 1991, 253 (ähnlich Senatsurteil in BFH/NV 2010, 462) entschieden, dass Aufwendungen, die einer Komplementär-GmbH dadurch entstehen, dass sie die ihr übertragene Geschäftsführung der KGaA nur durch Fremdgeschäftsführer ausüben kann, die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG nicht hindern. Dann kann nichts anderes gelten, wenn der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA eine GmbH & Co. KG ist, deren Komplementärin eine GmbH ist, die zur Geschäftsführung befugt ist. Andernfalls würde der in der Sicherstellung der Gewerbesteuerbelastung auch des anderen Gewinnanteils liegende Zweck des § 8 Nr. 4 GewStG unterlaufen.

c) Das FG ist auch ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Tätigkeitsvergütungen der Geschäftsführer nichts an dieser gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung zu ändern vermag. Denn es liegen in der Sache Sondervergütungen der Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Insoweit sind für den Fall der unmittelbaren Anstellung eines Kommanditisten der persönlich haftenden GmbH & Co. KG als Geschäftsführer der KGaA die Geschäftsführervergütung zunächst der GmbH & Co. KG als persönlich haftender und zur Geschäftsführung berufener Gesellschafterin der KGaA als gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und anschließend im Rahmen der Gewinnverteilung der GmbH & Co. KG dem Kommanditisten als Sondervergütung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zuzurechnen (zutreffend OFD Münster in DStZ 2005, 204; s.a. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 26; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 99).

d) Eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung wird dabei durch § 9 Nr. 2b GewStG vermieden. Eine darüber hinausgehende teleologische Reduktion des § 8 Nr. 4 GewStG dahingehend, dass die Vorschrift immer dann keine Anwendung finden dürfte, wenn eine Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG auf Ebene des persönlich haftenden Gesellschafters tatsächlich zu keiner steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands führen würde (dazu Kusterer/Graf, DStR 2016, 2782, 2783 f.), ist nicht angezeigt (so wohl auch Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 541). Der Senat hat bereits im Urteil in BFH/NV 2010, 462 dahin erkannt, dass das Konzept der Hinzurechnung und Kürzung von Gewinnanteilen bei der KGaA und ihrem persönlich haftenden Gesellschafter in § 8 Nr. 4 und § 9 Nr. 2b GewStG dem Leistungsfähigkeitsprinzip hinreichend Rechnung trägt und deshalb nicht verfassungswidrig ist (gleicher Ansicht Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 4 Rz 3). Damit ist, was auch dem Urteil des FG Köln vom 17.08.2006 - 6 K 6170/03 (EFG 2006, 1923) und dem Senatsurteil in BFH/NV 2010, 462 zu entnehmen ist, nur auf der Ebene des persönlich haftenden Gesellschafters und damit bei der Auslegung des § 9 Nr. 2b GewStG zu entscheiden, wie eine sachgerechte Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters gewährleistet werden kann. § 8 Nr. 4 GewStG dient insoweit ausschließlich der sachgerechten Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft und es ist nicht erkennbar, weshalb eine vermeintlich zu weit gehende Kürzung des Gewerbeertrags beim persönlich haftenden Gesellschafter zu einer Minderung der Hinzurechnung bei der Gesellschaft führen sollte.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).