1. NV: Unabdingbare Voraussetzung für einen Entlastungsanspruch nach § 60 EnergieStG ist die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts, auf den auch bei Abschluss einer Warenkreditversicherung nicht verzichtet werden kann .

2. NV: Die Branchenüblichkeit ist lediglich ein Indiz für einen konkludenten Einbeziehungswillen. Sofern keine Anhaltspunkte für einen Einbeziehungswillen bestehen, kann nicht von einer stillschweigenden Einbeziehung von AGB und der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts ausgegangen werden .

3. NV: Für die wirksame Einbeziehung eines Eigentumsvorbehalts reicht es nicht aus, wenn dieser bloß zusammen mit anderen AGB auf der Rückseite einer Rechnung ohne jeden Hinweis auf der Vorderseite abgedruckt ist .

Auf die Revision des Hauptzollamts wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 17. Juni 2014  4 K 98/13 dahin geändert, dass die Klage in vollem Umfang abgewiesen wird.

Die Revision der Klägerin wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Mit Schreiben vom 29. Dezember 2010 beantragte die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beim Hauptzollamt D eine Steuerentlastung nach § 60 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Einen weiteren Antrag stellte sie mit Schreiben vom selben Tag beim Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --HZA--). Mit Schreiben vom 4. Januar 2011 teilte das Hauptzollamt D der Klägerin mit, der Antrag sei an das HZA wegen dessen Zuständigkeit weitergeleitet worden. Dieses bearbeitete in der Folgezeit den Antrag. Der Entlastungsantrag betraf zwei Dieselkraftstofflieferungen an eine AG. Die erste Lieferung vom 22. Dezember 2008, für die der Rechnungsbetrag am 11. Januar 2009 fällig war, umfasste 31 850 l Dieselkraftstoff. Die zweite Lieferung vom 13. Januar 2009, für die der Rechnungsbetrag am 2. Februar 2009 fällig war, umfasste 50 148 l Dieselkraftstoff. Beide Rechnungen wurden jeweils noch am Tag der Lieferung gestellt und enthielten einen Hinweis auf den Fälligkeitszeitpunkt. Auf der Rückseite fanden sich Verkaufs- und Lieferbedingungen, auf die auf der Vorderseite nicht hingewiesen wurde und die in § 6 einen Eigentumsvorbehalt enthielten. Da die AG die Rechnungen nicht beglich, mahnte die Klägerin mit Schreiben vom 11. und 25. Februar 2009 und vom 10. März 2009, bevor sie am 11. März 2009 den Erlass eines Mahnbescheids beantragte. Mit Beschluss vom 13. März 2009 bestellte das Amtsgericht im Insolvenzverfahren über das Vermögen der AG einen vorläufigen Insolvenzverwalter. Eröffnet wurde das Insolvenzverfahren durch Beschluss des Insolvenzgerichts vom …. April 2009. Am 28. April 2009 meldete die Klägerin ihre Forderungen zur Insolvenztabelle an.

Mit Bescheid vom 9. September 2011 --eingegangen bei der Klägerin am 26. September 2011-- entsprach das HZA hinsichtlich der zweiten Lieferung vom 13. Januar 2009 dem Antrag der Klägerin. Den Antrag in Bezug auf die erste Lieferung vom 22. Dezember 2008 lehnte es jedoch unter Hinweis auf das Überschreiten der von der Rechtsprechung hinsichtlich der Rechtzeitigkeit der gerichtlichen Geltendmachung entwickelten Zweimonatsfrist ab. Dagegen legte die Klägerin am 24. Oktober 2011 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 20. Juni 2012 wies das HZA darauf hin, dass es aufgrund der fehlenden Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts auch bei der zweiten Lieferung an einer Voraussetzung für den geltend gemachten Entlastungsanspruch fehle und dass infolgedessen der Bescheid vom 9. September 2011 aufzuheben sei. Festsetzungsverjährung sei noch nicht eingetreten. Demgemäß änderte das HZA mit Bescheid vom 12. September 2012 den Bescheid vom 9. September 2011, indem es den Antrag insgesamt ablehnte und die bereits bewilligte Entlastung in Höhe von 18.589,62 € zurückforderte. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen seien teilweise rechtswidrig. Da die Klägerin ihren Sitz in D habe, sei zwar nicht das HZA, sondern das Hauptzollamt D örtlich zuständig, doch folge daraus aufgrund der Regelung des § 125 Abs. 3 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) nicht die Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide. In der Sache hätte keine andere Entscheidung getroffen werden können, so dass sich die örtliche Unzuständigkeit auf die Sachentscheidung nicht ausgewirkt habe. Mangels Entscheidungsspielraums der Finanzbehörde liege ein Fall des § 127 AO vor. In Bezug auf die erste Lieferung habe die Klägerin den Zahlungsanspruch erst 78 Tage nach der Lieferung und damit nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht rechtzeitig gerichtlich geltend gemacht, weshalb das HZA den Antrag zu Recht abgelehnt habe. Bei der vom BFH entwickelten Zweimonatsfrist handele es sich um eine Ausschlussfrist. Der Mineralölhändler dürfe einzelne Lieferungen nicht isoliert betrachten, sondern müsse sein Verhalten nach Unregelmäßigkeiten bei vorangegangenen Lieferungen ausrichten.

Hinsichtlich der zweiten Lieferung vom 13. Januar 2009 könne offengelassen werden, ob der Bescheid vom 9. September 2011 bereits bestandskräftig geworden und daher einer Verböserung nicht mehr zugänglich gewesen sei. Jedenfalls sei aufgrund der Branchenüblichkeit entgegen der Auffassung des HZA von der wirksamen Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts auszugehen, so dass die Voraussetzungen des § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG erfüllt seien. Im gewerblichen Mineralölhandel könne von der Branchenüblichkeit der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts ausgegangen werden. Dies hätten wiederholte Anfragen des Gerichts beim Bundesverband mittelständischer Mineralölunternehmen ergeben. Wie der Geschäftsführer des Verbandes berichtete, hätten alle im Rahmen einer Umfrage im Jahr 2009 kontaktierten Verbandsmitglieder erklärt, im gewerblichen Handel nur gegen Eigentumsvorbehalt, der in Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) geregelt sei, zu liefern. Der Auffassung des FG Sachsen-Anhalt (Urteil vom 30. Juni 2010  2 K 1440/07, nicht veröffentlicht --n.v.--) könne nicht gefolgt werden, weil § 305 Abs. 2 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Streitfall gemäß § 310 Abs. 1 BGB keine Anwendung finde.

Gegen das erstinstanzliche Urteil haben beide Beteiligte Revision eingelegt. Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die Ansicht des FG, bei der von der Rechtsprechung entwickelten Zweimonatsfrist handele es sich um eine starre Ausschlussfrist. Abzustellen sei auf die besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Im Streitfall müsse berücksichtigt werden, dass sie eine ausschließlich auf den Warenwert bezogene Warenkreditversicherung abgeschlossen und ein EDV-gestütztes System eingesetzt habe, um die Außenstände laufend zu überwachen. Nur einen Tag nach der letzten Mahnung habe sie einen Mahnbescheid beantragt, wobei die Zweimonatsfrist nur geringfügig überschritten worden sei. Von einer nicht rechtzeitigen gerichtlichen Geltendmachung könne daher nicht gesprochen werden. Zweifel bestünden hinsichtlich der ordnungsgemäßen Vertretung des HZA.

Entgegen der Ansicht des FG seien die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufgrund der örtlichen Unzuständigkeit des HZA aufzuheben. Die Voraussetzungen des § 127 AO lägen im Streitfall nicht vor, denn das zuständige Hauptzollamt D hätte in der Sache eine andere Entscheidung treffen können, wie das Urteil des FG belege. Zu Recht habe das FG auf die Bestandskraft des Bescheids vom 9. September 2011 verwiesen, so dass die Überlegungen zur Branchenüblichkeit der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nur hilfsweise angestellt worden seien. Sofern das HZA behaupte, bei der AG handele es sich um ein branchenfremdes Unternehmen, könne dem nicht gefolgt werden. Gegenstand des Unternehmens der AG sei die internationale Produktion und insbesondere der Handel mit Biotreibstoffen, so dass sie Teilnehmer am Markt mit Kraftstoffen sei. Von Anfang an sei die Geschäftsbeziehung der Klägerin zur AG auf Dauer angelegt gewesen. Entgegen der Ansicht des HZA sei im Streitfall von der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts auszugehen, auch wenn auf der Vorderseite der Rechnung nicht auf die umseitig abgedruckten AGB hingewiesen worden sei.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG dahin zu ändern, dass das HZA unter Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen verpflichtet wird, für beide Lieferungen antragsgemäß die Energiesteuer nach § 60 EnergieStG zu vergüten sowie die Revision des HZA zurückzuweisen.

Das HZA beantragt, das Urteil des FG dahin zu ändern, dass die Klage in vollem Umfang abgewiesen wird und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Das HZA wendet sich gegen die Ansicht des FG, der angefochtene Bescheid vom 9. September 2011 enthalte zwei selbstständige Verwaltungsakte. Es werde nicht nach einzelnen Warenlieferungen, sondern nach einzelnen Warenempfängern entschieden. Auch bei mehreren Warenlieferungen werde der Selbstbehalt nur einmal abgezogen. Entgegen der Auffassung des FG seien die AGB nicht Vertragsbestandteil geworden. Hinsichtlich der Branchenüblichkeit habe das FG keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Zudem sei zu bezweifeln, dass es sich bei der AG um ein branchenkundiges Unternehmen handele. Von einer stillschweigenden Einbeziehung der AGB könne im Streitfall nicht ausgegangen werden, zumal sich auf der Vorderseite der Rechnungen kein Hinweis auf die rückseitig abgedruckten AGB befunden habe und von einer laufenden Geschäftsbeziehung nicht ausgegangen werden könne. Zudem habe das FG keine Feststellung hinsichtlich der erforderlichen Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts getroffen.

II. Die Revision des HZA ist begründet. Zu Unrecht hat das FG die AGB der Klägerin allein aufgrund einer vermeintlichen Branchenüblichkeit als einbezogen und damit einen Eigentumsvorbehalt als zumindest stillschweigend vereinbart angesehen. Aufgrund der fehlenden Vereinbarung eines einfachen Eigentumsvorbehalts steht der Klägerin der begehrte Entlastungsanspruch nach § 60 EnergieStG nicht zu, so dass das Urteil des FG hinsichtlich des Bescheids vom 12. September 2012 aufzuheben und die Klage abzuweisen ist. Aus demselben Grund erweist sich die Revision der Klägerin als unbegründet.

1. Zutreffend hat das FG geurteilt, die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen seien nicht bereits nichtig oder wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben, weil das HZA örtlich unzuständig gewesen ist.

Nach § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. In Bezug auf diese Voraussetzung ist auf die rechtliche Alternativlosigkeit abzustellen. Anhand der objektiven Sach- und Rechtslage ist zu prüfen, ob die getroffene Verwaltungsentscheidung rechtmäßig und alternativlos ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist deshalb nicht entscheidend, ob die theoretische Möglichkeit besteht, dass eine andere Finanzbehörde --etwa bei unzutreffender Auslegung einer streitentscheidenden Norm-- zu einem abweichenden Ergebnis gekommen wäre. Über einen Antrag nach § 60 EnergieStG ist nicht im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu befinden; vielmehr besteht bei Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Gewährung der Steuerentlastung (Senatsurteil vom 8. August 2006 VII R 28/05, BFHE 215, 392, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2007, 45), so dass nur eine Entscheidung rechtmäßig ist. Daher hat das FG zu Recht entschieden, dass ein Fall des § 127 AO vorliegt und dass die angefochtenen Bescheide nicht bereits aufgrund der örtlichen Unzuständigkeit des HZA aufzuheben sind.

2. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei dem Bescheid vom 9. September 2011 um einen einzigen Verwaltungsakt, mit dem das HZA über den von der Klägerin mit Schreiben vom 29. Dezember 2010 geltend gemachten Entlastungsanspruch entschieden hat. Allein der Umstand, dass sich der Antrag nach § 60 EnergieStG auf zwei Lieferungen bezog, rechtfertigt nicht die Aufspaltung der für beide Lieferungen getroffenen Verwaltungsentscheidung in zwei selbstständige Verwaltungsakte, die unabhängig voneinander angefochten werden könnten. Dagegen spricht bereits der Inhalt des Bescheids, dem nicht entnommen werden kann, dass zwei Verwaltungsakte erlassen werden sollten. Gegen eine verfahrensrechtliche Aufspaltung der einheitlich getroffenen Verwaltungsentscheidung sprechen auch die gesetzlichen Vorgaben, nach denen eine Steuerentlastung nur gewährt wird, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit 5.000 € übersteigt (§ 60 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG). Bei isolierter Betrachtung und Bescheidung jeder einzelnen Lieferung --unabhängig davon, ob der Entlastungsberechtigte in Bezug auf mehrere Lieferungen nur einen Entlastungsantrag gestellt hat-- bliebe unklar, in welchem Bescheid der Selbstbehalt abgezogen bzw. ob und nach welchen Kriterien er auf die einzelnen Lieferungen bzw. Kaufpreisforderungen aufgeteilt werden müsste.

3. Der einheitliche Bescheid vom 9. September 2011, mit dem das HZA dem Antrag der Klägerin hinsichtlich der zweiten Lieferung vom 13. Januar 2009 stattgegeben und gemäß § 60 EnergieStG eine Vergütung in Höhe von 18.589,62 € festgesetzt hat, ist in diesem Umfang nicht bestandskräftig geworden. Infolgedessen konnte er zum Nachteil der Klägerin geändert werden. Dies ergibt sich aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, nach dem die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen hat. Insoweit ist sie nicht an das Einspruchsbegehren gebunden. Die umfassende Überprüfungsmöglichkeit wird weder durch den Einspruchsantrag noch durch die Einspruchsbegründung begrenzt (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 16). Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH selbst im Fall einer nur teilweisen Anfechtung eines teilbaren Verwaltungsakts (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, m.w.N.), so dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt auch hinsichtlich desjenigen Teils zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern kann, der nicht von ihm angefochten worden ist. Dabei steht der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist einer verbösernden Änderung nicht entgegen, denn nach § 171 Abs. 3a Satz 2 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt. Nach diesen Grundsätzen eröffnete der von der Klägerin mit Schreiben vom 24. Oktober 2011 eingelegte Einspruch dem HZA die Möglichkeit, den ursprünglichen Bescheid einer erneuten und umfassenden Prüfung zu unterziehen und eine verbösernde Entscheidung zu treffen.

4. Der Klägerin steht für beide Lieferungen kein Entlastungsanspruch nach § 60 EnergieStG zu, weil sie es versäumt hat, mit der AG einen wirksamen und nach § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG für die Gewährung eines solchen Anspruchs erforderlichen Eigentumsvorbehalt zu vereinbaren.

a) Nach § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt, wenn der Zahlungsausfall u.a. trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts nicht zu vermeiden war. Auf das Tatbestandsmerkmal der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts kann nicht deshalb verzichtet werden, weil der Mineralölhändler weitere Sicherungsmaßnahmen (wie z.B. der Abschluss einer Warenkreditversicherung oder die Anforderung einer Bürgschaftserklärung) getroffen hat. Aufgrund der besonderen Sicherungsfunktion eines Eigentumsvorbehalts kann der Mineralölhändler von der Pflicht zur Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nicht entbunden werden (Urteil des FG Hamburg vom 21. Oktober 2005 IV 130/04, n.v.).

b) Wie das FG festgestellt hat, wurden die AGB der Klägerin bei Vertragsabschluss nicht ausdrücklich einbezogen. Auch hat die Klägerin nicht erkennbar auf die AGB verwiesen. Vielmehr waren ihre AGB lediglich auf der Rückseite der beiden Rechnungen vom 22. Dezember 2008 und vom 13. Januar 2009 abgedruckt, ohne dass auf der Vorderseite ein Hinweis auf die rückseitig abgedruckten AGB gegeben war. Bei den beiden Lieferungen, die diesen Rechnungen zugrunde lagen, handelte es sich nach eigenem Bekunden der Klägerin um Erstlieferungen. Dieser Umstand und der kurze Abstand zwischen den beiden Lieferungen von drei Wochen deuten darauf hin, dass von einer dauernden Geschäftsbeziehung noch nicht gesprochen werden kann. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) kommt eine Einbeziehung von AGB durch schlüssiges Verhalten nur in Betracht, wenn der Vertragspartner im Rahmen einer laufenden Geschäftsverbindung einen immer wiederkehrenden Hinweis auf diese Bedingungen unwidersprochen lässt (BGH-Urteile vom 7. Juni 1978 VIII ZR 146/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 2243, und vom 7. Mai 1969 VIII ZR 142/68, Wertpapiermitteilungen 1969, 772). Selbst für eine länger andauernde Geschäftsbeziehung hat das Hanseatische Oberlandesgericht entschieden, dass der bloße Abdruck einer Gerichtsstandsklausel auf der Rückseite von Rechnungen ohne jeden Hinweis auf der Vorderseite für eine Einbeziehung dieser Klausel nicht genügt (Urteil vom 19. September 1984  5 U 56/84, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1984, 1241).

c) In seinem Urteil vom 7. November 2002 IV 273/99 (n.v.) hat das FG Hamburg darauf hingewiesen, dass dieses Urteil keine Allgemeingültigkeit beanspruchen könne und zur stillschweigenden Einbeziehung einer Vereinbarung über einen Eigentumsvorbehalt --wie auch im Streitfall-- lediglich auf die Branchenüblichkeit einer solchen Vereinbarung abgestellt. Der Senat kann offenlassen, ob die vom HZA mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG zutreffen, im Mineralölhandel sei die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts branchenüblich, denn eine bloße Branchenüblichkeit reicht zur Einbeziehung nicht aus. Die Branchenüblichkeit einer AGB-Verwendung hat die Rechtsprechung bisher lediglich bei Speditions-, Versicherungs- und Bankgeschäften bejaht (Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht, 11. Aufl., § 305 BGB Rz 175, m.w.N.). Nach einer Entscheidung des BGH besteht für Lieferungen im Mineralölhandel (Belieferung einer Tankstelle durch ein Mineralölhandelsgeschäft) kein entsprechender Handelsbrauch (BGH-Urteil in NJW 1978, 2243). Ohne die Möglichkeit einer stillschweigenden Einbeziehung von AGB durch Branchenüblichkeit in Erwägung zu ziehen, hat der Senat selbst bei einer mehrjährigen Geschäftsbeziehung ein bloßes Wissenmüssen des Käufers, dass der Geschäftsbeziehung die AGB des Verkäufers mit einem dort geregelten Eigentumsvorbehalt zugrunde lagen, für die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts für nicht ausreichend erachtet (Senatsbeschluss vom 21. Mai 2001 VII B 53/00, BFH/NV 2001, 1304).

d) Nach der Rechtsprechung des BGH stellt die Branchenüblichkeit lediglich ein Indiz für einen konkludenten Einbeziehungswillen dar. Wie er geurteilt hat (BGH-Urteil vom 4. Februar 1992 X ZR 105/90, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1992, 626), reicht eine Branchenüblichkeit allein für die Einbeziehung von AGB nicht aus (bestätigt durch BGH-Urteil vom 15. Januar 2014 VIII ZR 111/13, Betriebs-Berater 2014, 785). Vielmehr müssen Umstände hinzutreten, die den Schluss darauf zulassen, dass der Vertragspartner stillschweigend mit der Regelung einverstanden ist. Nur in diesem Fall soll die Branchenüblichkeit das Wissenmüssen des branchentypisch tätigen Kaufmanns begründen. Auch im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, die reine Branchenüblichkeit reiche ohne die Feststellung eines Einbeziehungswillens für die wirksame Einbeziehung von AGB nicht aus (Pfeiffer in Wolf/Lindacker/Pfeiffer, AGB-Recht, 5. Aufl., § 305 BGB Rz 126; Staudinger, BGB-Kommentar, § 305 Rz 194). Da das FG --ohne die dargestellte BGH-Rechtsprechung zu berücksichtigen und einen Einbeziehungswillen festzustellen-- die Einbeziehung der AGB der Klägerin allein mit der vermeintlichen Branchenüblichkeit begründet hat, kann der Senat dieser Rechtsauffassung nicht folgen.

Da es sich im Streitfall um Erstlieferungen handelte und Anhaltspunkte für einen erforderlichen Einbeziehungswillen nicht bestehen, kann von einer stillschweigenden Einbeziehung der AGB und der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nicht ausgegangen werden. Somit ist eine der in § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so dass die Klägerin hinsichtlich beider Lieferungen keinen Entlastungsanspruch hat. Bei diesem Befund bedarf es keiner Entscheidung über die Fragen, ob die Entlastung hinsichtlich der ersten Lieferung auch zu versagen ist, weil der Zahlungsanspruch nicht rechtzeitig gerichtlich geltend gemacht worden ist, und unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die von der Senatsrechtsprechung entwickelte Zweimonatsfrist, die nicht als Ausschlussfrist zu begreifen ist, überschritten werden kann.

Aus den dargelegten Gründen waren das Urteil des FG hinsichtlich des Änderungs- und Rückforderungsbescheids vom 12. September 2012 aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.