Beschränkt Steuerpflichtigen steht für den Erwerb beim Tod des Ehegatten der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 € unabhängig vom Anteil des inländischen Vermögens am Gesamterwerb in voller Höhe zu.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. Juli 2014  11 K 3629/13 aufgehoben.

Die Erbschaftsteuerbescheide vom 19. September 2014, 18. Juli 2014, 27. Mai 2014, 30. Januar 2012, 15. Dezember 2011, 21. November 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2012 werden aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Schweizer Staatsangehörige mit Wohnsitz in der Schweiz. In einem Erbvertrag vom 19. Juli 1999 hatten sie und ihr Ehemann vereinbart, dass sie im Falle des Vorversterbens ihres Ehemannes aus dessen Vermögen eine Reihe näher bezeichneter Vermögenswerte als Vermächtnis erhalten solle. Dazu gehörten Aktien einer in der Schweiz ansässigen AG, Bankguthaben bei einer Schweizer Bank sowie Grundstücke in der Schweiz und in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der Ehemann hatte seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt ebenfalls in der Schweiz.

Der Ehemann der Klägerin verstarb am 30. Mai 2010. Aufgrund des Erbvertrags erhielt die Klägerin die vermachten Gegenstände. Für die in Deutschland belegenen Grundstücke wurden auf den Todestag des Erblassers Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 € festgestellt. Die in der Schweiz belegenen Grundstücke hatten einen Wert von 5.200.000 CHF, die Bankguthaben und Beteiligungen einen Wert von insgesamt 1.100.000 CHF. In der Schweiz wurde von der Klägerin keine Erbschaftsteuer erhoben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin für den Erwerb von Todes wegen nach ihrem verstorbenen Ehemann zunächst mit Bescheid vom 21. November 2011 die Erbschaftsteuer auf 54.480 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das FA aufgrund der gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte jeweils geänderte Bescheide und setzte die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 15. Dezember 2011 auf 55.260 € und mit Bescheid vom 30. Januar 2012 auf 56.235 € fest. Dabei unterwarf das FA jeweils den Wert des in Deutschland belegenen Grundbesitzes der Besteuerung und berücksichtigte ausgehend von § 16 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Erwerb geltenden Fassung (ErbStG) einen persönlichen Freibetrag in Höhe von 2.000 €. Den Einspruch der Klägerin wies das FA am 3. Februar 2012 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Versagung des in § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für einen Erwerb unter Ehegatten geregelten Freibetrags in Höhe von 500.000 €. Die Nichtgewährung des Ehegattenfreibetrags verstoße gegen die unionsrechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit. Die Klägerin bezog sich dabei auf das in der Rechtssache Welte ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Oktober 2013 C-181/12 (EU:C:2013:662).

Im Verlauf des Klageverfahrens setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 27. Mai 2014 die Erbschaftsteuer auf 52.365 € herab. Dabei berücksichtigte es einen Freibetrag in Höhe von 27.811 €. Die Höhe dieses Freibetrags ermittelte das FA, indem es den Ehegattenfreibetrag von 500.000 € nur im Verhältnis des inländischen Erwerbs zum Gesamterwerb ansetzte. Mit Änderungsbescheid vom 18. Juli 2014 erklärte das FA die Steuerfestsetzung teilweise für vorläufig.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seiner Ansicht nach führe die der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Bereicherung der Klägerin nicht zu einem steuerpflichtigen Erwerb. Ihr Wert liege mit 376.951 € unterhalb des für Ehegatten geltenden Freibetrags in Höhe von 500.000 €. Soweit sich aus § 16 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG etwas anderes ergebe, verstießen diese Regelungen gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) und seien deshalb im Streitfall nicht anwendbar.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Seiner Ansicht nach hat das FG das EuGH-Urteil Welte (EU:C:2013:662) unzutreffend angewandt. Zwar sei danach der Freibetrag in Fällen der beschränkten Steuerpflicht abweichend von § 16 Abs. 2 ErbStG nicht auf 2.000 € begrenzt. Allerdings könne der sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ergebende persönliche Freibetrag auch nicht ungekürzt gewährt werden. Dieser müsse um den Teil gekürzt werden, der anteilig auf das von der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasste Vermögen entfalle. Anderenfalls würde bei einem Erwerb von inländischem und ausländischem Vermögen der unbeschränkt steuerpflichtige Erwerber gegenüber einem beschränkt steuerpflichtigen Erwerber gleichheitswidrig schlechter gestellt. Allerdings betrage der Freibetrag im Streitfall 38.543 €. Der im Bescheid vom 27. Mai 2014 angesetzte Betrag von 27.811 € beruhe auf einem Rechenfehler.

Das FA hat nach Einlegung der Revision am 19. September 2014 einen weiteren Änderungsbescheid erlassen und darin die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von 38.543 € auf 50.760 € herabgesetzt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

II.

Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des Erbschaftsteuerbescheids vom 18. Juli 2014, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. September 2014 getreten. Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und infolgedessen aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12, m.w.N.). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden gleichwohl die Grundlage für die Entscheidung des BFH; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13, m.w.N.).

III.

Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Bescheid vom 19. September 2014 und die vorausgegangenen Bescheide vom 21. November 2011, vom 15. Dezember 2011, vom 30. Januar 2012, vom 27. Mai 2014 und vom 18. Juli 2014 sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Erwerb der Klägerin aufgrund des Vermächtnisses ihres Ehemannes ist unter Berücksichtigung eines entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusetzenden Freibetrags in Höhe von 500.000 € vollständig steuerbefreit.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, bezieht sich die inländische Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG).

2. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht der Erwerb eines Ehegatten in Höhe von 500.000 € steuerfrei. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht tritt nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle des Freibetrags nach Abs. 1 ein Freibetrag von nur 2.000 €. § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit und ist daher auf Fälle der beschränkten Steuerpflicht nicht anwendbar.

a) Der EuGH hat in dem Urteil Welte (EU:C:2013:662) entschieden, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staats belegenen Grundstücks durch Erbfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte. An die Stelle der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind die inhaltsgleichen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV getreten.

b) Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist nicht deshalb objektiv gerechtfertigt, weil dadurch in Fällen der beschränkten Steuerpflicht der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werden soll, während bei unbeschränkter Steuerpflicht der höhere Freibetrag mit einer höheren Bemessungsgrundlage verbunden ist (EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 58 ff.). Zwar kann die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Eine solche Rechtfertigung ist jedoch nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht (EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 59). Einen solchen unmittelbaren Zusammenhang hat der EuGH jedoch hinsichtlich des höheren Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht gesehen. Der steuerliche Vorteil, der sich im Staat des Vermögensanfalls daraus ergibt, dass ein höherer Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an dem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland beteiligt ist, wird durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen (EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 60).

3. Die Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht wegen der nunmehr möglichen Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG (in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592 --ErbStG n.F.--) mit Unionsrecht vereinbar.

a) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG n.F. wird auf Antrag des Erwerbers ein Vermögensanfall, zu dem Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehört (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist. Die Optionsmöglichkeit findet nach § 37 Abs. 7 Satz 2 ErbStG n.F. auf Antrag auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer vor dem 14. Dezember 2011 entsteht, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. wurde durch Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes --StUmgBG-- vom 23. Juni 2017 (BGBl I 2017, 1682) mit Wirkung ab dem Tag nach Verkündung des Gesetzes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmgBG) wieder aufgehoben.

Während der Geltungsdauer des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. konnte der Erwerber von beschränkt steuerpflichtigem Vermögen zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren und damit die Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erreichen.

b) Es kann dahinstehen, ob § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. über seinen klaren Wortlaut hinaus und entgegen der in der Begründung des Gesetzesentwurfs zum Ausdruck kommenden Absicht des Gesetzgebers, das Antragsrecht nur Beteiligten aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat einzuräumen (vgl. BTDrucks 253/11, S. 103), dahingehend ausgelegt werden kann, dass die Vorschrift auch auf solche Erwerbe Anwendung findet, bei denen sowohl der Erwerber als auch der Erblasser --wie im Streitfall-- im Zeitpunkt des Todes in Drittstaaten gewohnt haben. Denn die Regelung des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. bewirkt eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV untersagte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs.

aa) Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine die Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar sein, wenn ihre Anwendung fakultativ ist (EuGH-Urteile Beker vom 28. Februar 2013 C-168/11, EU:C:2013:117, Rz 62, und Hünnebeck vom 8. Juni 2016 C-479/14, EU:C:2016:412, Rz 42). Das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könnte, kann für sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das nach wie vor ein mit dem Unionsrecht unvereinbares Besteuerungsverfahren enthält. Dies gilt insbesondere, wenn --wie im vorliegenden Fall die Berücksichtigung des Freibetrags von 2.000 € nach § 16 Abs. 2 ErbStG-- das mit dem Unionsrecht unvereinbare Verfahren dasjenige ist, das automatisch angewandt wird, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. getroffen hat (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 42).

bb) Darüber hinaus muss der wählbare Besteuerungsmechanismus mit den Bestimmungen des AEUV über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 43). Denn eine unionsrechtswidrige Wahlmöglichkeit ist von vornherein nicht geeignet, andere rechtswidrige Besteuerungsmechanismen zu beseitigen.

Der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. führt dazu, dass der beschränkt Steuerpflichtige, der den persönlichen Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch nehmen möchte, seinen gesamten Erwerb der deutschen Erbschaftsteuer unterwerfen muss. Zu diesem Erwerb gehört auch das Auslandsvermögen des nicht in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, obwohl Deutschland hierfür nach dem Territorialitätsprinzip kein Besteuerungsrecht zusteht. § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. verknüpft die Anwendung des § 16 Abs. 1 ErbStG bei beschränkt Steuerpflichtigen mit der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch Einbeziehung dieses an sich nicht der Besteuerung unterliegenden Auslandsvermögens.

Die Besteuerung von nicht zum Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehörenden Nachlassgegenständen eines beschränkt Steuerpflichtigen nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Regelung kann nämlich dazu führen, dass Gebietsfremde davon abgehalten werden, in Deutschland belegene Vermögenswerte zu erwerben oder zu behalten, weil deren spätere Übertragung auf andere Gebietsfremde je nach Ausübung des Wahlrechts des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. entweder eine Besteuerung des gesamten Erwerbs oder die Anwendung eines geringeren persönlichen Freibetrags bewirkt.

4. An die Stelle des aus unionsrechtlichen Gründen nicht anwendbaren Freibetrags gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG tritt entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei unbeschränkter Steuerpflicht maßgebende Freibetrag. Dieser ist in voller Höhe und nicht nur anteilig nach dem Verhältnis des Werts des steuerpflichtigen Inlandsvermögens (§ 121 BewG) zum Wert des gesamten Erwerbs zu gewähren.

a) Nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 1 ErbStG ist eine Minderung des Freibetrags in Fällen beschränkter Steuerpflicht nicht vorgesehen.

Die Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG bestimmen sich ausschließlich nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Höhe und Zusammensetzung des Erwerbs sind unerheblich. Die Freibeträge werden auch dann in voller Höhe berücksichtigt, wenn ein Teil des Erwerbs steuerfrei ist (§§ 13 ff. ErbStG) oder nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht der deutschen Besteuerung unterliegt (vgl. z.B. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 146 bis 300).

Mit dieser dem § 16 Abs. 1 ErbStG zugrunde liegenden Wertung des Gesetzgebers wäre es unvereinbar, bei beschränkter Steuerpflicht wegen der Zusammensetzung des Gesamterwerbs aus Inlandsvermögen und sonstigem Vermögen den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG nur teilweise zu gewähren.

b) Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht im Wege der Auslegung auf das steuerpflichtige Inlandsvermögen (§ 121 BewG) und das nicht steuerpflichtige Auslandsvermögen aufgeteilt werden.

Eine derart weitgehende Auslegung des § 16 Abs. 1 ErbStG können Finanzverwaltung und Gerichte aus rechtsstaatlichen Gründen (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht vornehmen. Damit wären nicht zuletzt aufgrund der ungeklärten Folgefragen die Grenzen einer zulässigen Auslegung überschritten. Nur der Gesetzgeber kann regeln, ob und nach welchem Maßstab der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Fällen beschränkter Steuerpflicht aufzuteilen ist. Ihm obliegt auch die Regelung, ob zur Vermeidung von Ungleichbehandlungen von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen frühere Erwerbe in die Berechnung einbezogen werden müssen sowie ob und ggf. in welchem Umfang sachliche Steuerbefreiungen zu berücksichtigen sind.

Ebenso kann nur der Gesetzgeber den Umfang der Mitwirkungspflichten regeln. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für die Aufteilung des Freibetrags die Ermittlung des ausländischen Erwerbs erforderlich wäre, der bei der beschränkten Steuerpflicht nicht steuerbar ist, und sich die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung nicht auf negative Tatsachen bezieht (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 21; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 90 Rz 22).

c) Der durch Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmgBG neu eingefügte § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht eine Minderung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen festgelegten Teilbetrag vorsieht, hat für den Streitfall keine Bedeutung. Die Vorschrift ist gemäß § 37 Abs. 14 ErbStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 8 StUmgBG erst auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 24. Juni 2017 entsteht.

5. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Gegen die Klägerin ist keine Erbschaftsteuer festzusetzen. Sie unterliegt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der beschränkten Steuerpflicht, weil sie und der Erblasser bei dessen Ableben ihren Wohnsitz in der nicht zur EU und zum EWR gehörenden Schweiz hatten und sie aufgrund eines Vermächtnisses inländische Grundstücke erworben hat. Für die inländischen Grundstücke wurden Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 € festgestellt. Der Klägerin steht nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein den Wert der Grundstücke übersteigender Freibetrag von 500.000 € zu. Eine Minderung dieses Freibetrags scheidet aus.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.