betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Finanzgericht Köln (Deutschland) mit Entscheidung vom 19. Februar 2014, beim Gerichtshof eingegangen am 14. August 2014, in dem Verfahren
unter Mitwirkung des Präsidenten der Zweiten Kammer M. Ilešič in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Dritten Kammer, der Richterin C. Toader sowie der Richter A. Rosas, E. Jarašiūnas und C. G. Fernlund (Berichterstatter),
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 1. Juli 2015,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 3. September 2015
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 49 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegensteht, wonach, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte an eine gebietsfremde, zum gleichen Konzern wie die veräußernde Gesellschaft gehörende Gesellschaft veräußert, die zuvor abgezogenen Verluste der veräußerten Betriebsstätte dem steuerlichen Ergebnis der veräußernden Gesellschaft wieder hinzugerechnet werden, sofern die Einkünfte einer solchen Betriebsstätte aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Mitgliedstaat des Sitzes der Gesellschaft, zu der diese Betriebsstätte gehörte, von der Steuer befreit sind.
Die Niederlassungsfreiheit schließt für die im Einklang mit den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Union haben, das Recht ein, ihre Tätigkeit im betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Auch wenn die Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft – insbesondere durch eine Betriebsstätte – in einem anderen Mitgliedstaat behindert (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 18 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Niederlassungsfreiheit wird behindert, wenn nach der Steuerregelung eines Mitgliedstaats eine gebietsansässige Gesellschaft, die eine Tochtergesellschaft oder eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat unterhält, steuerlich ungünstiger behandelt wird als eine gebietsansässige Gesellschaft mit einer Betriebsstätte oder einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Berücksichtigung von Verlusten einer gebietsfremden Betriebsstätte bei der Ermittlung des Ergebnisses und der Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschaft, zu der diese Betriebsstätte gehört, stellt, wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, einen Steuervorteil dar (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Darüber hinaus ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass eine nur im Fall der Veräußerung einer gebietsfremden Betriebsstätte stattfindende Hinzurechnung solcher Verluste dazu führt, dass einer Gesellschaft mit einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Sitzes, anders als eine Gesellschaft mit einer Betriebsstätte im selben Mitgliedstaat, dieser Steuervorteil genommen wird, und dass sie somit eine ungünstigere Behandlung darstellt (vgl. in diesem Sinne Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 21).
Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich außerdem, dass diese ungünstigere Behandlung geeignet ist, eine gebietsansässige Gesellschaft davon abzuhalten, ihre Tätigkeit über eine Betriebsstätte auszuüben, die in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist als dem, in dem sich ihr Sitz befindet, und folglich eine Beschränkung darstellt, die nach den Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit grundsätzlich unzulässig ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 22).
Eine solche Beschränkung ist nur statthaft, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Situationen ist darauf hinzuweisen, dass sich Betriebsstätten, die in einem anderen als dem betreffenden Mitgliedstaat belegen sind, in Bezug auf Maßnahmen dieses Mitgliedstaats, die zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen Gesellschaft dienen, grundsätzlich nicht in einer mit der Situation gebietsansässiger Betriebsstätten vergleichbaren Situation befinden (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 24).
Die Bundesrepublik Deutschland hat jedoch dadurch, dass sie den Abzug von Verlusten einer in Österreich belegenen Betriebsstätte zugelassen hat, der gebietsansässigen Gesellschaft, zu der diese Betriebsstätte gehörte, in gleicher Weise einen Steuervorteil gewährt, wie wenn die Betriebsstätte in Deutschland belegen gewesen wäre, und sie somit einer gebietsansässigen Betriebsstätte im Hinblick auf den Verlustabzug gleichgestellt (vgl. in diesem Sinne Urteile Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, Rn. 35, und Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 24). Unter diesen Umständen ist daher die Situation einer gebietsansässigen Gesellschaft, die eine Betriebsstätte in Österreich besitzt, mit der einer gebietsansässigen Gesellschaft, die eine Betriebsstätte in Deutschland besitzt, vergleichbar.
Eine Rechtfertigung der Beschränkung kann sich deshalb nur aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses ergeben. In diesem Fall muss die Beschränkung zudem geeignet sein, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Bundesrepublik Deutschland hebt hervor, dass die Einkünfte aus einer in Österreich belegenen Betriebsstätte sowohl während des Zeitraums, in dem die Betriebsstätte zu einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft gehört habe, als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Betriebsstätte in Deutschland von der Steuer befreit seien, da die Befugnis zur Besteuerung dieser Einkünfte nach dem deutsch-österreichischen Abkommen der Republik Österreich zustehe.
Sie führt weiter aus, die im Ausgangsverfahren streitige Hinzurechnung entspreche dem Betrag der zuvor abgezogenen Verluste. Diese Hinzurechnung stelle somit den steuerlichen Ausgleich des Teils der Gewinne der gebietsansässigen Gesellschaft dar, der zuvor nicht besteuert worden sei.
Mit der im Ausgangsverfahren streitigen Steuerregelung solle zudem verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch die Vereinbarung unter dem Marktpreis liegender Verkaufspreise oder andere Gestaltungen die Hinzurechnungsregelung umgehen und die Nachversteuerung vereiteln könnten.
Die im Ausgangsverfahren streitige Steuerregelung sei daher durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt, die sich aus dem Erfordernis, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten, sowie dem Erfordernis der Kohärenz des Steuersystems und der Verhinderung von Steuerumgehung ergäben.
Was zunächst das Erfordernis angeht, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, so handelt es sich dabei um ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel, aufgrund dessen es erforderlich sein kann, auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten der in einem dieser Mitgliedstaaten ansässigen Steuerpflichtigen, sowohl was Gewinne als auch was Verluste betrifft, nur dessen Steuerregeln anzuwenden (Urteil K, C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Dieses Ziel bezweckt, wie der Gerichtshof bereits hervorgehoben hat, u. a. die Wahrung der Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit, Verluste in Abzug zu bringen, um insbesondere zu verhindern, dass der Steuerpflichtige den Mitgliedstaat, in dem er solche Gewinne oder Verluste geltend macht, frei wählt (Urteil K, C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Im Ausgangsverfahren stünde der Bundesrepublik Deutschland, wenn das deutsch-österreichische Abkommen nicht zur Anwendung käme, das Recht zu, die Einkünfte aus einer in Österreich belegenen Betriebsstätte, die zu einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft gehört, zu besteuern.
Infolge der Anwendung des deutsch-österreichischen Abkommens hat die Bundesrepublik Deutschland aber keine Steuerhoheit über diese Einkünfte ausgeübt. Würde der Bundesrepublik Deutschland die Möglichkeit versagt, dem steuerlichen Ergebnis der gebietsansässigen Gesellschaft die zuvor abgezogenen Verluste der in Österreich ansässigen Betriebsstätte wieder hinzuzurechnen, wenn die Betriebsstätte veräußert wird, liefe dies darauf hinaus, der gebietsansässigen Gesellschaft zu gestatten, den Mitgliedstaat, in dem sie diese Verluste geltend macht, frei zu wählen (vgl. in diesem Sinne Urteil Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 34).
Unter diesen Umständen erlaubt die im Ausgangsverfahren streitige Hinzurechnung die Wahrung der Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit zum Abzug von Verlusten und somit die Gewährleistung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den betreffenden Mitgliedstaaten.
Ferner handelt es sich auch bei der Rechtfertigung, die auf das Erfordernis gestützt wird, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu wahren, um ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel. Ein auf eine solche Rechtfertigung gestütztes Argument kann nur dann durchgreifen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung nachgewiesen ist, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs anhand des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels beurteilt werden muss (Urteil K, C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 65 und 66).
Im Zusammenhang mit der Hinzurechnung zuvor abgezogener Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Hinzurechnung dieser Verluste nicht von ihrer vorangegangenen Berücksichtigung getrennt werden darf. Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass eine solche Hinzurechnung im Fall einer Gesellschaft, die eine in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Sitzes belegene Betriebsstätte hat, für die dem Mitgliedstaat des Sitzes dieser Gesellschaft kein Besteuerungsrecht zusteht, einer spiegelbildlichen Logik folgt. Somit bestand ein direkter, persönlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den beiden Komponenten der Steuerregelung, da die Hinzurechnung das untrennbare Pendant zum zuvor gewährten Abzug darstellte (vgl. in diesem Sinne Urteil Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, Rn. 42).
Im Ausgangsverfahren genügt die Feststellung, dass, da die Bundesrepublik Deutschland kein Recht zur Besteuerung der Einkünfte aus einer in Österreich belegenen Betriebsstätte ausübt, die Hinzurechnung der betreffenden Verluste zum steuerlichen Ergebnis der gebietsansässigen Gesellschaft, zu der diese Betriebsstätte gehörte, einer spiegelbildlichen Logik folgt und das untrennbare Pendant zum zuvor gewährten Abzug darstellt. Folglich ist eine Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende auch durch das Erfordernis gerechtfertigt, die Kohärenz des deutschen Steuersystems zu gewährleisten.
Schließlich handelt es sich auch bei der Verhinderung von Steuerumgehung um ein Ziel, das geeignet ist, eine Beschränkung der durch den Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs muss, damit ein auf eine solche Rechtfertigung gestütztes Argument durchgreifen kann, das spezifische Ziel einer solchen Beschränkung die Verhinderung von Verhaltensweisen sein, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu errichten, um die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch Tätigkeiten im Inland erzielten Gewinne zu zahlen ist (Urteil K, C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 61 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zur Relevanz dieser Rechtfertigung angesichts von Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens ist festzustellen, dass die Gefahr besteht, dass ein Konzern seine Tätigkeiten so organisiert, dass er von seinen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften die Verluste einer in Österreich belegenen defizitären Betriebsstätte abzieht, um sodann, nachdem diese Betriebsstätte wieder Gewinne erzielt, ihre Tätigkeiten auf eine andere Gesellschaft des gleichen Konzerns zu übertragen, die in einem anderen Mitgliedstaat steuerpflichtig ist.
Werden die insoweit abgezogenen Verluste bei einer Veräußerung der in Österreich belegenen Betriebsstätte dem steuerlichen Ergebnis der in Deutschland ansässigen veräußernden Gesellschaft wieder hinzugerechnet, können mit der in Rede stehenden Steuerregelung somit Praktiken verhindert werden, mit denen die normalerweise auf die durch Tätigkeiten im deutschen Hoheitsgebiet erzielten Gewinne zu zahlende Steuer umgangen werden soll.
In Anbetracht dieser Erwägungen ist festzustellen, dass eine Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann, die sich aus dem Erfordernis ergeben, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich sowie die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten und Steuerumgehung zu verhindern.
Gleichwohl ist noch zu prüfen, ob diese Regelung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung ihrer Ziele erforderlich ist.
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass sich die Anliegen der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse und der steuerlichen Kohärenz decken (Urteil National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 80). Außerdem sind die Ziele der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten und der Vermeidung von Steuerumgehung miteinander verknüpft (Urteil Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, Rn. 62 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zur Verhältnismäßigkeit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Steuerregelung ist darauf hinzuweisen, dass die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse darauf abzielt, die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit des Abzugs von Verlusten zu wahren. Das Erfordernis der Wahrung dieser Symmetrie verlangt, dass die abgezogenen Verluste einer Betriebsstätte durch die Besteuerung ihrer unter der Steuerhoheit des betreffenden Mitgliedstaats erwirtschafteten Gewinne ausgeglichen werden können, und zwar sowohl der im gesamten Zeitraum, in dem die Betriebsstätte zur gebietsansässigen Gesellschaft gehörte, realisierten Gewinne als auch der zum Zeitpunkt ihrer Veräußerung realisierten Gewinne (Urteil Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 32 und 33).
Mit einem solchen Ausgleich kann außerdem die steuerliche Kohärenz gewährleistet werden, da er das untrennbare Pendant zur vorangegangenen Berücksichtigung dieser Verluste ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, Rn. 54).
Überdies lässt sich mit ihm auch eine Steuerumgehung verhindern, weil er die Gefahr von Verhaltensweisen ausschließt, mit denen die normalerweise im Sitzstaat der Gesellschaft, zu der die Betriebsstätte gehört, zu zahlende Steuer umgangen werden soll.
Im Ausgangsverfahren steht fest, dass die Einkünfte aus einer in Österreich belegenen Betriebsstätte, die einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft gehört, sowohl vor der Veräußerung dieser Betriebsstätte als auch zum Zeitpunkt ihrer Veräußerung in Deutschland von der Steuer befreit sind. Demzufolge können die zuvor abgezogenen Verluste der veräußerten Betriebsstätte nicht durch die Besteuerung ihrer Einkünfte ausgeglichen werden. Daher ist die Hinzurechnung derartiger Verluste zum steuerlichen Ergebnis der veräußernden Gesellschaft eine in angemessenem Verhältnis zu den angestrebten Zielen – Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse sowie der steuerlichen Kohärenz und Verhinderung von Steuerumgehung – stehende Maßnahme.
Schließlich ist auf die Frage des vorlegenden Gerichts nach den in den Rn. 55 und 56 des Urteils Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) in Bezug auf endgültige Verluste aufgestellten Grundsätzen zu antworten, dass die Bejahung der Verhältnismäßigkeit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Hinzurechnung nicht bedeutet, dass der Mitgliedstaat, in dem die veräußernde Gesellschaft ansässig ist, die in den genannten Randnummern aufgestellten Grundsätze nicht beachten müsste. Die Hinzurechnung hat nämlich keine Auswirkung auf die Einstufung des betreffenden Verlusts.
Sofern die veräußernde gebietsansässige Gesellschaft nachweist, dass die hinzugerechneten Verluste endgültige Verluste im Sinne von Rn. 55 des Urteils Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) sind, verstößt es gegen Art. 49 AEUV, wenn es dieser Gesellschaft verwehrt wird, im Mitgliedstaat ihres Sitzes von ihrem steuerpflichtigen Gewinn die Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte abzuziehen (Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich, C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 27).
Zur Endgültigkeit eines Verlusts ist zum einen darauf hinzuweisen, dass sie sich nicht daraus ergeben kann, dass der Mitgliedstaat, in dem die betreffende Betriebsstätte belegen ist, jede Möglichkeit des Verlustvortrags ausschließt (Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich, C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zum anderen kann die Endgültigkeit eines Verlusts nur dann festgestellt werden, wenn die betreffende Betriebsstätte in dem Mitgliedstaat, in dem sie belegen ist, keine Einnahmen mehr hat, denn solange sie weiterhin – auch nur minimale – Einnahmen hat, besteht die Möglichkeit, die Verluste mit künftigen Gewinnen, die sie selbst oder ein Dritter in diesem Mitgliedstaat erzielt, zu verrechnen (Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich, C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Hinsichtlich der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Verluste hat die Republik Österreich angegeben, dass nicht alle Möglichkeiten zur Berücksichtigung dieser Verluste in Österreich ausgeschöpft worden seien.
Es obliegt jedoch dem vorlegenden Gericht, zu klären, ob Timac Agro tatsächlich den Beweis erbracht hat, dass die betreffenden Verluste endgültig sind.
Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 49 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht entgegensteht, wonach, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte an eine gebietsfremde, zum gleichen Konzern wie die veräußernde Gesellschaft gehörende Gesellschaft veräußert, die zuvor abgezogenen Verluste der veräußerten Betriebsstätte dem steuerlichen Ergebnis der veräußernden Gesellschaft wieder hinzugerechnet werden, sofern die Einkünfte einer solchen Betriebsstätte aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Mitgliedstaat des Sitzes der Gesellschaft, zu der diese Betriebsstätte gehörte, von der Steuer befreit sind.