1. Eine nach § 309 Abs. 1 AO erlassene und aufrechterhaltene Pfändungs- und Einziehungsverfügung kann nicht dahingehend eingeschränkt werden, dass dem Drittschuldner unter Rangwahrung gestattet wird, bis auf Widerruf an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen und keine Beträge mehr einzubehalten.

2. Aufgrund des untrennbaren Zusammenhangs zwischen Beschlagnahme und Pfandrecht ist ein einstweiliger Verzicht auf die Wirkungen des Pfandrechts ohne Aufhebung der mit der Pfändung bewirkten Verstrickung ausgeschlossen. Für eine solche Ruhendstellung der Pfändungsverfügung besteht in § 309 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage.

Die Revision des Hauptzollamts gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26. Januar 2016  11 K 2973/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Hauptzollamt zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Kreditinstitut, das jährlich in mehreren tausend Fällen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen erhält, mit denen Finanzbehörden in gegen die Klägerin gerichtete Forderungen ihrer Kunden wegen deren Abgabenschulden vollstrecken. Aufgrund eines Vollstreckungsauftrags einer Krankenkasse wegen rückständiger Sozialversicherungsbeiträge des Vollstreckungsschuldners R pfändete der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) mit Verfügung vom 17. April 2014 näher bezeichnete Ansprüche des Vollstreckungsschuldners gegen die Klägerin und ordnete die Einziehung der gepfändeten Ansprüche bis zur Höhe des von R geschuldeten Gesamtbetrags an. Mit Drittschuldnererklärung vom selben Tag erkannte die Klägerin die Pfändung und Einziehung an. In der Folgezeit gewährte das HZA einen Vollstreckungsaufschub gegen Teilzahlungen. Zugleich schränkte es mit Schreiben vom 30. Juni 2014 die Pfändungs- und Einziehungsverfügung in der Weise ein, dass es die Klägerin bat, bis auf Widerruf keine Beträge aufgrund der Pfändung einzubehalten. Dabei wies es darauf hin, dass die Pfändungsverfügung aufrecht erhalten werde und in jedem Fall gegenüber später zugestellten Pfändungen bzw. Abtretungen vorrangig bleibe. Als Rechtsgrundlage für die Einschränkung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung berief sich das HZA auf § 258 der Abgabenordnung (AO) und auf das Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Düsseldorf vom 15. Juni 1998  1 U 183/97 (OLGR Düsseldorf 1998, 451).

Auf den Einspruch der Klägerin hob das HZA mit Verfügung vom 20. August 2014 die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom  17. April 2014 auf und wies darauf hin, dass damit die Verfügung vom 30. Juni 2014 hinfällig geworden und dem dagegen eingelegten Einspruch abgeholfen worden sei. Die von der Klägerin begehrte Erstattung der zur Rechtsverfolgung notwendigen Kosten lehnte es ab. Die daraufhin erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stellte fest, dass die auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 bezogene Verfügung des HZA vom 30. Juni 2014 rechtswidrig gewesen sei. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 438 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine rechtsfehlerhafte Auslegung und Anwendung des § 258 AO. Entgegen der Ansicht des FG seien die Zwangsvollstreckung nach dem Achten Buch der Zivilprozessordnung (ZPO) und die Vollstreckung nach dem Sechsten Teil der AO nicht inhaltlich deckungsgleich, sondern eigenständig. Bei der Vollstreckung nach der AO gehe es nicht um die Durchsetzung dispositiv getroffener vertraglicher Verpflichtungen, sondern um die Durchsetzung gesetzlich normierter Zahlungsverpflichtungen. Die Hauptzollämter seien im Rahmen der Vollstreckung kraft Gesetzes Vollstreckungsbehörde. Auf die Auslegung des § 258 AO seien richterliche Beurteilungen hinsichtlich der in § 765a ZPO getroffenen Regelung nicht zwingend zu übertragen. Die Ausführungen der dem Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 2. Dezember 2015 VII ZB 42/14 (Wertpapiermitteilungen --WM-- 2016, 133) vorhergehenden Instanzen ließen begründete Zweifel aufkommen, ob in der Streitsache die Voraussetzungen des § 765a ZPO vorgelegen hätten. Die auslegungsbedürftige Vorschrift des § 258 AO, die durch die Einführung des Pfändungsschutzkontos nicht obsolet sei und schuldnerschützenden Charakter aufweise, benenne nicht die zu ergreifende Einzelmaßnahme, sondern stelle die jeweils gebotene Maßnahme in das Ermessen der Vollstreckungsbehörde. Innerhalb der Bandbreite der ausdrücklich erwähnten Maßnahmen könnten die Vollstreckungsbehörden zur Herstellung der Einzelfallgerechtigkeit auch nicht genannte Maßnahmen treffen, die gegenüber den genannten Maßnahmen ein "Weniger" seien. Die Pfändung von Forderungen sei aufgrund des Nominalwertprinzips grundsätzlich eine schonende Vollstreckungsart. Seien jedoch keine Forderungen vorhanden, führe die Kontenpfändung zur Blockade des Kontos und damit zu einem Ausschluss des Vollstreckungsschuldners von der Teilhabe am bargeldlosen Zahlungsverkehr. Bei Abschluss einer Ratenzahlungsvereinbarung müsse ihm in der Regel eine solche Teilhabe wieder ermöglicht werden. Rechtssystematische Gesichtspunkte und der Charakter der Norm als Schuldnerschutzvorschrift rechtfertigten es jedoch nicht, den Anwendungsbereich des § 258 AO auf die Aufhebung der Forderungspfändung mit der Wirkung zu beschränken, dass der Gläubiger sein Pfandrecht verliere und es ggf. wieder neu begründen müsse. Als ein Weniger gegenüber der Aufhebung müsse auch eine Ruhendstellung möglich sein. Entgegen der Auffassung des FG werde ein Drittschuldner durch eine Ruhendstellung nicht ohne gesetzliche Grundlage belastet. Dieser habe bei Vorliegen mehrerer Pfändungen den Prioritätsgrundsatz zu beachten, wobei ihn das Zahlungsverbot in seiner unternehmerischen Tätigkeit beschränke. Der auferlegte Arbeitsaufwand bei "Wiedergestattung des Bankgeschäfts durch Aussetzen des Arrestatoriums" umfasse den vergleichbaren Arbeits-, Organisations- und Überwachungsaufwand wie bei der Aufhebung einer Pfändung. Das Haftungsrisiko entspreche dem "normalen" Risiko eines Drittschuldners. Mit einem Vertrag zu Lasten Dritter sei die Situation nicht vergleichbar. Im Streitfall seien der Klägerin durch die Ruhendstellung unstreitig keine weiteren Überwachungspflichten aufgebürdet worden. Eine Aufhebung der Pfändung und die Durchführung eines erneuten Pfändungsverfahrens verursachten zusätzlichen Arbeitsaufwand. Der Aufwand einer Ruhendstellung, für die ein Entgelt nur schwer durchsetzbar sei, sei als Folge des bestehenden Rechts hinzunehmen. Schließlich müssten Kreditinstitute auch bei Führung eines Pfändungsschutzkontos nach § 850l ZPO eine zeitlich befristete Ruhendstellung für maximal zwölf Monate bei Aufrechterhaltung des Pfändungsrangs banktechnisch ermöglichen.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Entscheidung des BGH in WM 2016, 133 auf den Streitfall übertragbar sei. Ihre öffentlich-rechtliche Organisationsform sei für die Auslegung des § 258 AO unbeachtlich. Aus dem Schweigen des Gesetzgebers könne die Zulässigkeit einer Ruhendstellung nicht hergeleitet werden. Im Übrigen schließt sich die Klägerin den Ausführungen des FG an.

II.

Die Revision des HZA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Verfügung vom 30. Juni 2014, mit der die am 17. April 2014 erlassene Pfändungs- und Einziehungsverfügung dahin eingeschränkt worden ist, dass die Klägerin zur Vermeidung von Schadensersatzansprüchen trotz Aufrechterhaltung dieser Verfügung bis auf Widerruf gebeten wurde, keine Beträge aufgrund der Pfändung einzubehalten, rechtswidrig war.

1. Die nach Aufhebung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage ist nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig.

Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass die angefochtene Verfügung, mit der das HZA die Ruhendstellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung angeordnet hat, ein für die Klägerin belastender Verwaltungsakt ist. Durch die angeordnete Ruhendstellung entsteht für die Klägerin ein zusätzlicher Überwachungsaufwand, zudem wird sie zusätzlichen Haftungsrisiken ausgesetzt. Nach den Feststellungen des FG hat das HZA gegenüber der Klägerin in der Zeit zwischen Oktober 2014 und Dezember 2015 in mindestens 13 Fällen weitere Ruhendstellungen verfügt, so dass an einer Wiederholungsgefahr kein Zweifel bestehen kann. Ihr besonderes berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verfügung hat die Klägerin hinreichend dargelegt, so dass ihre Klage in Form einer Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf die ausführliche Begründung des FG, der er sich anschließt. Im Übrigen hat das HZA keine Einwendungen gegen die Zulässigkeit der Klage erhoben.

2. Die einseitige Modifikation einer Pfändungsverfügung durch Einschränkung des Arrestatoriums mit dem Ziel einer Ruhendstellung der Vollstreckungsmaßnahme ist nicht möglich. Hierzu bietet § 309 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage.

a) Ob das HZA gegenüber dem Schuldner R die beschränkenden Maßnahmen nach den §§ 257 und 258 AO hätte treffen können, kann offen bleiben, da es im Streitfall lediglich um die Rechtmäßigkeit der gegenüber der Klägerin als Drittschuldnerin erlassenen Pfändungsverfügung geht, die sich aus den nachstehenden Gründen als rechtswidrig erweist.

b) Eine Geldforderung wird nach § 309 Abs. 1 AO gepfändet, indem dem Drittschuldner eine Pfändungsverfügung zugestellt wird, in der die Vollstreckungsbehörde ihm schriftlich verbietet, an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen (Arrestatorium). Bei der Pfändung des Guthabens eines Kontos des Vollstreckungsschuldners bei einem Kreditinstitut bestimmt sich der Umfang der Pfändung gemäß § 309 Abs. 3 Satz 1 AO nach § 833a ZPO, wobei eine umfassende Pfändung faktisch zu einer Kontosperrung führt, so dass das Girokonto seine Zahlungsfunktion im bargeldlosen Zahlungsverkehr verliert. Dieser besonderen Situation hat der Gesetzgeber durch die Schaffung eines Pfändungsschutzkontos Rechnung getragen, das auf Antrag des Schuldners nach § 850l ZPO eingerichtet werden kann, der neben § 765a ZPO anwendbar ist (Zöller/Stöber, ZPO, 31. Aufl., § 850l Rz 11).

Die Pfändung des Guthabens eines Kontos bewirkt, dass das Kreditinstitut nicht mehr mit befreiender Wirkung an den Vollstreckungsschuldner zahlen kann. Besondere Verbindlichkeiten gegenüber den Finanzbehörden werden durch die Pfändung jedoch nicht begründet (Urteil des FG Nürnberg vom 10. Mai 2011  1 K 1787/2009). Sollen diese Rechtswirkungen einer Pfändung wieder beseitigt und das Pfändungspfandrecht aufgegeben werden, kann dies durch Aufhebung der Pfändungsverfügung und damit des Arrestatoriums erreicht werden. Eine einseitige Modifikation der Pfändungsverfügung unter Aufhebung des Arrestatoriums, wie sie das HZA mit der angefochtenen Verfügung erreichen wollte, kommt nach § 309 Abs. 1 AO nicht in Betracht.

c) Für die in der ZPO vorgesehenen Möglichkeiten der Aufhebung oder Einstellung der Zwangsvollstreckung durch das Vollstreckungsgericht oder ein anderes Vollstreckungsorgan hat der BGH entschieden, dass diese Möglichkeiten im Hinblick auf das streng formalisierte Verfahren als abschließend anzusehen sind (BGH-Beschluss in WM 2016, 133). Deshalb hat er den Pfandgläubiger --auch unter Beachtung der in § 843 ZPO vorgesehenen Verzichtsmöglichkeit, die nach § 316 Abs. 3 AO auch für das Vollstreckungsverfahren nach der AO besteht-- nicht als befugt angesehen, die Rechtswirkungen der nach dem Gesetz vorgesehenen Zwangsvollstreckungsmaßnahmen durch eine einseitige Anordnung dahin zu modifizieren, dass unter Aufrechterhaltung der Verstrickung die sich aus dem Pfandrecht ergebenden Rechtswirkungen entfallen. Für eine vorläufige Aussetzung der Wirkung der Pfändung mit dem Ziel, dass diese im Fall eines vom Vollstreckungsgläubiger erklärten Widerrufs oder einer anderweitigen Pfändung der Forderung durch einen nachrangigen Gläubiger wieder auflebe, hat der BGH in § 765a ZPO --entgegen der Auffassung des OLG Düsseldorf in OLGR Düsseldorf 1998, 451-- und in den Vorschriften über die Pfändung von Geldforderungen des Schuldners keine Rechtsgrundlage zu erkennen vermocht. Darüber hinaus hat er darauf hingewiesen, dass ein einstweiliger Verzicht auf die Wirkungen des Pfandrechts ohne Aufhebung der mit der Pfändung bewirkten Verstrickung wegen des Zusammenhangs von Beschlagnahme und Pfandrecht ausgeschlossen sei.

Diese Rechtsgrundsätze lassen sich auf § 309 Abs. 1 AO, der die Pfändung von Geldforderungen für den Anwendungsbereich der AO regelt, übertragen. Auch wenn § 258 AO --anders als § 765a ZPO-- neben der einstweiligen Einstellung der Vollstreckung auch ihre einstweilige Beschränkung vorsieht, die zum Teil lediglich als eine Beschränkung auf einzelne Forderungen oder bestimmte Vollstreckungsgegenstände verstanden wird (vgl. Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 258 AO Rz 21, 23), bietet jedenfalls § 309 Abs. 1 AO bei Pfändung einer Geldforderung keine rechtliche Grundlage für eine Modifizierung der Pfändungsverfügung, die unter Rangwahrung lediglich das Arrestatorium für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit suspendiert. Nach der in § 309 Abs. 1 AO enthaltenen Legaldefinition der Pfändungsverfügung ist das Arrestatorium neben dem an den Vollstreckungsschuldner gerichteten Gebot, sich jeder Verfügung über die Forderung zu enthalten (Inhibitorium), unverzichtbarer Bestandteil der Pfändung einer Geldforderung. Mit der Aufhebung des Arrestatoriums durch die Vollstreckungsbehörde wird daher die Pfändung aufgehoben und nicht lediglich beschränkt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.