1. NV: Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruchs ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre --vermeintliche oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will.

2. NV: Ein Insolvenzverwalter, der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 InsO) eine zur Insolvenzmasse geschuldete Steuererstattung entgegennimmt, ist nicht Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

Auf die Beschwerde der Antragstellerin werden der Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.05.2020 - 12 V 3362/19 A(AO) und der ablehnende Bescheid des Antragsgegners vom 18.10.2019 aufgehoben.

Die Vollziehung des Rückforderungsbescheids vom 23.08.2019 wird rückwirkend ab Fälligkeit bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Rückforderungsbescheids.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen des T. Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom 01.08.2012 eröffnet.

In den Jahren 2016 bis 2018 gingen auf Veranlassung der Antragstellerin bei dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) Einkommensteuererklärungen des T für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2017 ein. Aufgrund von Verlustvorträgen aus einem im Jahr 2013 aufgegebenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führten die daraufhin erlassenen Einkommensteuerbescheide zu Erstattungsansprüchen in Höhe von insgesamt 18.375,60 €. Die Erstattungen beruhten auf der Lohnsteuer, die vom Arbeitslohn des T einbehalten worden war. Das FA überwies die Beträge auf die ihm von der Antragstellerin mitgeteilten Konten. Diese waren als "Insolvenzanderkonto" oder "Anderkonto" bezeichnet und lauteten auf den Namen der Antragstellerin, der auch das alleinige Verfügungsrecht zustand.

Das AG erteilte dem T mit Beschluss vom 07.11.2018 die Restschuldbefreiung und stimmte mit Beschluss vom 02.01.2019 der Schlussverteilung zu. Nach dem am 04.01.2019 bekannt gemachten Verteilungsverzeichnis hatte die Antragstellerin die erhaltenen Lohnsteuererstattungen der Insolvenzmasse zugeführt. Der Niederschrift über den Schlusstermin vom 25.02.2019 zufolge ergab sich daraus für die Insolvenzgläubiger, zu denen auch das FA gehörte, eine voraussichtliche Quote von 3,3 %. Die Schlussverteilung fand am 01.04.2019 statt und das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 28.06.2019 aufgehoben.

Bereits mit Schreiben vom 28.03.2019 hatte das FA der Antragstellerin mitgeteilt, dass sich seiner Ansicht nach durch die Erteilung der Restschuldbefreiung und wegen des damit verbundenen Wegfalls betrieblicher Verbindlichkeiten ein Gewinn ergebe, der für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe am 28.02.2013 zu berücksichtigen sei; die für die Jahre 2013 bis 2017 erfolgten Steuererstattungen seien dann zurückzuzahlen. Am 23.08.2019 erließ das FA entsprechend geänderte und an T gerichtete Einkommensteuerbescheide. Die dagegen erhobenen Einsprüche sind noch anhängig.

Mit einem an die Antragstellerin gerichteten Bescheid vom 23.08.2019 forderte das FA von dieser Einkommensteuer und steuerliche Nebenleistungen für die Jahre 2013 bis 2017 in Höhe von insgesamt 17.713,26 € zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die Antragstellerin sei, da sie die Steuererstattungen im Zuge des laufenden Insolvenzverfahrens auf ihren Anderkonten vereinnahmt habe, Leistungsempfängerin; da der Rechtsgrund für die Erstattungen mit Änderung der zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheide entfallen sei, ergebe sich ein Anspruch auf Rückzahlung aus § 37 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Über den dagegen gerichteten Einspruch der Antragstellerin hat das FA noch nicht entschieden.

Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Bescheids vom 23.08.2019 hat das FA mit Bescheid vom 18.10.2019 abgelehnt.

Der daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag ist mit Beschluss vom 04.05.2020 ebenfalls abgelehnt worden. Zur Begründung führt das FG aus, die Zahlungen der streitigen Erstattungsleistungen seien nicht auf ein sog. Insolvenz-Sonderkonto erfolgt und seien daher nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) auch nicht Bestandteil der Insolvenzmasse geworden. Bei dem von der Antragstellerin im Jahr 2012 eingerichteten Konto habe es sich um ein Vollrechtskonto gehandelt, das ausschließlich die Antragstellerin persönlich gegenüber der Bank berechtigen und verpflichten solle. Zahlungen auf ein solches Anderkonto flößen unmittelbar in das Vermögen des Kontoinhabers, nicht in die Masse. Dies sei auch für das weitere Konto anzunehmen, da die Antragstellerin nichts Gegenteiliges vorgetragen habe. Nach der BGH-Rechtsprechung eigneten sich Anderkonten nicht zur Anlage von Geldmitteln der Insolvenzmasse (Hinweis auf BGH-Urteil vom 20.09.2007 - IX ZR 91/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 295); ein Insolvenzverwalter handele pflichtwidrig, wenn er Zahlungen, die für die Insolvenzmasse bestimmt seien, auf einem Anderkonto vereinnahme und damit dem eigenen Vermögen zuführe (Hinweis auf BGH-Urteil vom 07.02.2019 - IX ZR 47/18, Neue Juristische Wochenschrift 2019, 1442, und auf Senatsbeschluss vom 12.08.2013 - VII B 188/12, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2013, 2370). Dass das FA mit den Erstattungen seine gegenüber der Masse bestehenden Verpflichtungen habe erfüllen wollen, ändere nichts daran, dass Zahlungen auf ein solches Konto unmittelbar in das Vermögen des Kontoinhabers flößen; denn für die Bestimmung des Leistungsempfängers sei nicht der innere Wille der Finanzbehörde maßgeblich, sondern der objektive Empfängerhorizont desjenigen, der die Zahlung erhalten habe (Hinweis auf Senatsurteil vom 30.08.2005 - VII R 64/04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353). Zwar sei bei der Antragstellerin durch die Berücksichtigung der streitigen Erstattungen bei der Schlussverteilung Entreicherung eingetreten, doch könne dem Bundesfinanzhof (BFH) zufolge ein entsprechender Einwand dem Rückzahlungsanspruch aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO nicht entgegengehalten werden (Hinweis auf Senatsbeschluss vom 22.07.2014 - VII R 38/13, BFH/NV 2014, 1721).

Dagegen wendet sich die Antragstellerin mit der vorliegenden Beschwerde. Den mit Bescheid vom 23.08.2019 geforderten Betrag hat die Antragstellerin zwischenzeitlich an das FA überwiesen.

Zur Begründung ihrer Beschwerde trägt die Antragstellerin im Wesentlichen vor, es sei zwar zutreffend, dass die streitigen Zahlungen auf einem Treuhandkonto und nicht auf einem Insolvenz-Sonderkonto eingegangen seien. Die Frage, ob ein Anderkonto als Insolvenzkonto geführt werden dürfe, sei allerdings bis zu der BGH-Entscheidung aus dem Jahr 2019 hoch umstritten gewesen; das ergebe sich auch aus den Ausführungen des BGH in dem vom FG zitierten Urteil. Darauf komme es im vorliegenden Fall aber auch gar nicht an, denn die streitigen Einkommensteuererstattungen seien hier unstreitig der Masse zugeflossen. Das FA habe die Zahlungen der Masse zukommen lassen wollen und sie selbst sei bei Erhalt der Zahlungen auch immer von einem Massezufluss ausgegangen. Dies ergebe sich auch daraus, dass die Zahlungen bei der Schlussverteilung --ohne Beanstandung seitens des FA-- berücksichtigt worden seien. Ungeachtet dessen verstoße der Rückforderungsbescheid in Anbetracht des Verhaltens des FA anlässlich der Schlussverteilung gegen Treu und Glauben; denn das FA habe aufgrund der Berücksichtigung der streitigen Einkommensteuererstattungen für die Jahre 2013 bis 2017 eine höhere Quote erhalten und begehre nun gleichwohl die komplette Rückerstattung.

Die Antragstellerin beantragt (sinngemäß),

den FG-Beschluss vom 04.05.2020 und den Bescheid vom 18.10.2019 aufzuheben und die Vollziehung des Rückforderungsbescheids vom 23.08.2019 rückwirkend ab Fälligkeit aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, die Einkommensteuererstattungen für 2013 bis 2017 seien durch die jeweilige Auskehrung auf die für die Abwicklung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des T eingerichteten Anderkonten in das Privatvermögen der Antragstellerin gelangt mit der Folge, dass sich ein Rückzahlungsanspruch gegen die Antragstellerin persönlich richte. Dies ergebe sich aus der sowohl zum Zeitpunkt der Einrichtung der beiden Anderkonten als auch zum Zeitpunkt der Einkommensteuererstattungen 2013 bis 2017 einschlägigen ständigen BGH-Rechtsprechung (Hinweis auf BGH-Urteil vom 18.12.2008 - IX ZR 192/07, ZIP 2009, 531). Trotz dieser Rechtsprechung habe sich die Antragstellerin bewusst dafür entschieden, zwei Anderkonten einzurichten; sie habe damit das Risiko in Kauf genommen, für rechtsgrundlose Gutschriften auf diesen Konten mit ihrem Privatvermögen einstehen zu müssen.

II.

Die nach § 128 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist begründet.

1. Nach der im vorläufigen Verfahren gemäß § 69 FGO gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage gelangt der beschließende Senat zu der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids vom 23.08.2019 ernstliche Zweifel bestehen, so dass der angefochtene Beschluss des FG zusammen mit dem Bescheid des FA vom 18.10.2019 aufzuheben und dem AdV-Antrag stattzugeben war.

a) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der AdV die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO).

Nach der Rechtsprechung des BFH bestehen ernstlichen Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, wird dabei nicht vorausgesetzt (vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2020 - IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919, m.w.N.).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Vollziehung des streitgegenständlichen Rückforderungsbescheids aufzuheben; denn es bestehen ernstliche Zweifel, ob die Antragstellerin tatsächlich als Leistungsempfängerin i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 1 AO anzusehen ist.

aa) Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückzahlungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 - XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607, Rz 17; Senatsurteil in BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.; jeweils m.w.N.).

Der Rückzahlungsanspruch richtet sich gegen den Leistungsempfänger. Dieser muss, wenn an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, nicht mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) identisch sein. Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruchs ist nach ebenfalls ständiger BFH-Rechtsprechung derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird (vgl. Senatsurteile vom 10.11.2009 - VII R 6/09, BFHE 227, 360, BStBl II 2010, 255, unter II.2.a; vom 05.06.2007 - VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738, unter II.2.a, und in BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.a; Senatsbeschluss vom 30.06.2011 - VII B 124/10, BFH/NV 2011, 2112, Rz 9). Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre --vermeintliche oder tatsächlich bestehende-- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (vgl. BFH-Urteile vom 14.04.2021 - III R 1/20, BFHE 273, 41, Rz 20, und vom 09.07.2019 - X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 24; Senatsurteil in BFHE 227, 360, BStBl II 2010, 255, unter II.2.a; Senatsbeschluss vom 21.02.2000 - VII B 157/99, BFH/NV 2000, 941).

Ein Dritter ist folglich, obgleich er tatsächlich Empfänger einer Zahlung ist, dann nicht Leistungsempfänger, wenn er lediglich als Zahlstelle, unmittelbarer Vertreter oder Bote für den Erstattungsberechtigten aufgetreten oder von diesem benannt worden ist oder wenn das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an den Dritten eine Steuererstattung ausgezahlt hat (BFH-Urteile vom 14.04.2021 - III R 1/20, BFHE 273, 41, Rz 20; in BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 24; vom 29.01.2003 - VIII R 64/01, BFH/NV 2003, 905, unter II.3., und vom 25.03.2003 - VIII R 84/98, BFH/NV 2003, 1404, unter II.3.). Denn in einem solchen Fall will das FA erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zu Gunsten des Dritten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem steuerlichen Rechtsinhaber zu erfüllen (vgl. auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rz 71; Drüen in Tipke/Kruse, § 37 AO Rz 113a; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 37 Rz 80; Schlücke in Gosch, AO § 37 Rz 178). Mithin ist in solchen Fällen nicht der Zahlungsempfänger, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte als Leistungsempfänger i.S. von § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 24, und vom 10.03.2016 - III R 29/15, BFH/NV 2016, 1278, Rz 18; Senatsurteil in BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.a, m.w.N.).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall nach der hier gebotenen summarischen Prüfung T als Leistungsempfänger i.S. von § 37 Abs. 2 AO anzusehen.

(1) Die Erstattungsansprüche betrafen die Einkommensteuer des T. Sie gingen zurück auf die von dem Arbeitslohn des T einbehaltene Lohnsteuer und ergaben sich aufgrund eines im Zusammenhang mit der Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des T entstandenen Verlustvortrags. Erstattungsberechtigter nach materiellem Steuerrecht war somit T. Aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durfte das FA jedoch nur noch an die Insolvenzmasse leisten (§ 82 der Insolvenzordnung --InsO--). Nach den Feststellungen des FG wollte das FA auch tatsächlich mit den Erstattungen "seine gegenüber der Masse bestehenden Verpflichtungen erfüllen" (s. S. 7 des FG-Beschlusses).

Die Antragstellerin ihrerseits hat die Zahlung im Rahmen der ihr zustehenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 InsO entgegengenommen und --unstreitig-- an die Insolvenzmasse weitergeleitet. Anhaltspunkte dafür, dass die Antragstellerin ihrerseits davon ausging, das FA habe an sie persönlich leisten wollen, sind nicht ersichtlich. Sie ist damit zwar Zahlungsempfängerin gewesen, nach summarischer Prüfung aber nicht Leistungsempfänger geworden.

Auf die Frage, wie das Konto des Dritten, über das eine solche Transaktion abgewickelt wird, rechtlich ausgestaltet ist, kommt es in Anbetracht dieser Umstände nicht an.

(2) Aus dem vom FG angeführten Urteil des beschließenden Senats in BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353 (unter II.c), lässt sich schon deshalb kein anderes Ergebnis herleiten, weil dort die Vorstellungen der Beteiligten über den Zweck der Zahlung, die zurückgefordert werden sollte, auseinandergingen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat --als Ausnahme zu den oben, unter II.1.b aa dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen-- entschieden, dass dann, wenn ein vermeintlicher Bote, Vertreter oder Bevollmächtigter Erstattungszahlungen des FA entgegennimmt, obwohl keine Weisung oder Vollmacht besteht, das FA gegenüber dem Erstattungsberechtigten nicht mit befreiender Wirkung geleistet hat und dass in diesem Fall, ungeachtet des Willens des FA, an den Rechtsinhaber der Erstattungsforderung eine Leistung zu erbringen, der tatsächliche Empfänger der Zahlung Leistungsempfänger i.S. von § 37 Abs. 2 AO und Schuldner des Anspruchs auf Rückzahlung ist (s. Senatsurteil in BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, unter II.b).

Ebenso ist der vom FG zitierte Senatsbeschluss in ZIP 2013, 2370 im Streitfall nicht einschlägig; denn dort ging es --nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden finanzgerichtlichen Urteil-- um eine Zahlung des FA, die einen anderen Steuerpflichtigen betraf und nur versehentlich auf ein Konto gelangt war, das ein Insolvenzverwalter für einen Insolvenzschuldner eingerichtet hatte, der ebenfalls bei dem betreffenden FA als Steuerpflichtiger geführt wurde. Nur für diesen Fall hat der beschließende Senat auf die ständige BGH-Rechtsprechung verwiesen, der zufolge Zahlungen, die auf ein von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichtetes Anderkonto eingehen, weder in das Schuldnervermögen noch in die Masse fallen, sondern ausschließlich dem Anwalt zustehen und von diesem nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden können.

Im vorliegenden Streitfall sind aber --wie bereits dargelegt-- weder die Vorstellungen der Beteiligten über den Zweck der streitigen Zahlung auseinandergegangen noch hat das FA versehentlich auf das Konto der Antragstellerin gezahlt.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.