1. NV: War der Antrag auf Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit erfolglos, kann ein Besetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 FGO vorliegen, wenn die Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich war .

2. NV: Ein Richter ist nicht allein deshalb von der Mitwirkung an der Entscheidung ausgeschlossen, weil er zuvor über einen Ablehnungsantrag gegen die ebenfalls an der abschließenden Entscheidung beteiligten Richter mitgewirkt hat .

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2018  2 K 1190/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist zu einem Drittel Miterbe nach dem am 7. März 2002 verstorbenen Erblasser (E).

Am 29. Mai 2001 hatte der Kläger ein Anwesen für 1.500.000 DM gekauft. Der Kaufpreis war in zwei Raten zu 100.000 DM und 1.400.000 DM zu zahlen, deren letztere im November 2001 fällig war. Er hatte sie über zwei Darlehen finanziert und über selbstschuldnerische Bürgschaften des E abgesichert.

In der von allen Erben unterzeichneten Erbschaftsteuererklärung gab der Kläger an, E hätte ihm das Anwesen im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung zuwenden wollen. Sein Erbanteil sei daher nach §§ 10, 14 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) um den Kaufpreis des Grundstücks (766.937,82 €) zu mindern und um den Bedarfswert (272.500 €) zu erhöhen.

Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Beschwerdegegners (im Folgenden einheitlich Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer ohne Berücksichtigung einer Vorschenkung und unter vollem Ansatz des anteilig auf den Kläger entfallenden Erwerbs ohne Abzug des Kaufpreises fest. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das erste Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 27. Januar 2016  2 K 1170/13 hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 16. Januar 2017 II B 23/16 aufgehoben, weil ein Richter (A), der an der Entscheidung mitgewirkt hatte, nicht unterschrieben hatte.

Im zweiten Rechtsgang hat der Kläger den Vorsitzenden (V) sowie zwei weitere Richter (A und B) mehrfach wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt und zur Sache weiter ausgeführt. Das FG hat im Laufe des Verfahrens die Anträge zurückgewiesen und nach Beweisaufnahme durch Urteil unter Mitwirkung des V, des B sowie der Richterin C die Klage erneut abgewiesen, weil eine mittelbare Grundstücksschenkung nicht vorgelegen habe.

Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der Kläger in erster Linie Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und daneben die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO geltend.

Die Ablehnungen der Befangenheitsanträge seien hinsichtlich V nicht nur fehlerhaft, sondern greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich gewesen. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens II B 23/16 habe eine Mitarbeiterin des FA (D) gegenüber dem BFH bekundet, V seinerseits habe ihr gegenüber erklärt, das Urteil sei in der Urschrift ordnungsgemäß von den mit der Sache befassten Richtern unterschrieben. Dem BFH sei aufgrund eines Unterschriftenvergleichs die fehlende Unterschrift aufgefallen. Wer zu derart drastischen Mitteln greife, den Bestand des Urteils zu sichern, könne nicht neutral sein. C hätte auch nicht, wie geschehen, an der Ablehnung des Befangenheitsantrags mitwirken dürfen, da sie selbst von der Unterschriftenproblematik im ersten Rechtszug betroffen gewesen sei; ihr Name habe fälschlich, da tatsächlich A an dem Urteil mitgewirkt hatte, zunächst unter der maschinenschriftlichen Ausfertigung gestanden.

Das FG stütze die Ablehnung des Befangenheitsantrags hinsichtlich des V darauf, dass dieser im Rahmen seiner dienstlichen Äußerung bekundet habe, er habe keine Aussage darüber getroffen, ob die Berufsrichter, die an dem Urteil mitgewirkt hätten, die Unterschrift tatsächlich geleistet hätten. Dies sei grob fehlerhaft, da es im Widerspruch zu den Bekundungen der als zuverlässig bekannten D stehe. D habe zwar ihre Aussage später insoweit relativiert, als V lediglich seine Vermutung artikuliert habe, das Urteil müsse von den Richtern unterzeichnet sein, die an der Verhandlung teilgenommen hätten. V habe aber in seiner dienstlichen Äußerung noch nicht einmal dies zugestanden und wolle überhaupt keine Angaben zur Unterschriftenfrage gemacht haben. Hätte aber V gegenüber D keine Aussage über die Unterschriften getan, hätte D eine derartige Erklärung auch nicht gegenüber dem BFH abgegeben. Von einem Richter, der nicht vollständig informiere, sei keine unvoreingenommene Entscheidung zu erwarten. Ein Vorsitzender Richter, der das Urteil ohne Überprüfung, ob es von den mitwirkenden Berufsrichtern unterschrieben sei, unterzeichne und in den Geschäftsgang gebe, verletze seine Dienstpflichten gröblichst und zerstöre jegliches Vertrauen in seine ordnungsgemäße Arbeitsweise. Die gegenteilige Auffassung des FG sei nicht vertretbar.

Zudem sei die Richterin C analog § 41 Nr. 6 der Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossen gewesen, da sie nicht nur in die Unterschriftenproblematik involviert gewesen sei, sondern überdies als Vorsitzende über die Befangenheitsanträge mit entschieden habe. Es sei ausgeschlossen, dass ein Richter, der zuvor mit Entscheidungen über Befangenheitsanträge befasst gewesen sei, anschließend gemeinsam mit den davon betroffenen Richtern Entscheidungen treffe.

Des Weiteren sei die Kostenentscheidung fehlerhaft. Dem Kläger seien die Kosten des Beschwerdeverfahrens nicht aufzuerlegen, da er den Mangel der ordnungsgemäßen Unterschrift nicht zu vertreten habe. Damit habe sich das FG nicht befasst.

Ferner sei ein Verfahrensmangel wegen Nichtberücksichtigung des Inhalts der Akten entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gegeben. Dem FG sei bewusst gewesen, dass die Leistung des Bürgen als freigebige Zuwendung an den Schuldner anzusehen sei, wenn nach den objektiven Umständen der Schuldner von dem Bürgen endgültig von der gegen ihn bestehenden Forderung befreit werden solle. Bei seiner dies ablehnenden Würdigung habe das FG wesentliche Tatsachen nicht berücksichtigt, namentlich die untypische Finanzierung, die Besonderheiten der selbstschuldnerischen Bürgschaft, die aus einem Firmenverkauf hätte bedient werden sollen, und die Beschlüsse der Erbengemeinschaft bei der Erbauseinandersetzung. Es habe die Aussage des in der Verhandlung vernommenen Zeugen treuwidrig fehlerhaft gewürdigt, indem es zwar einerseits zugestehe, dass bei einem 17 Jahre zurückliegenden Sachverhalt Erinnerungslücken verständlich seien, aber andererseits sich darauf berufe, dass der Zeuge sich nicht mehr im Detail erinnern könne. Das sei nur so zu erklären, dass es aus fiskalischen Gründen um jeden Preis eine Verurteilung des Klägers wolle.

Unter materiell-rechtlichen Aspekten sei die Revision im Hinblick auf folgende Rechtsfrage zuzulassen:

"Stellt die Erteilung einer Bürgschaft eine freigebige Zuwendung zu Lebzeiten dar, wenn sie der Erfüllung einer zuvor erteilten Schenkungsvereinbarung dient, der Sicherungsgeber verbindlich gegenüber der Gläubigerin die Übernahme der Schuld aus dem Darlehen erklärt, die Gläubigerin hierzu ihr Einverständnis erteilt und der Sicherungsgeber in Kenntnis der Umstände handelt, dass der Sicherungsnehmer nicht in der Lage ist, das Darlehen zu bedienen."

Unter diesen Umständen müsse die Bürgschaft als freigebige Zuwendung zu Lebzeiten betrachtet werden. Ein abweichendes Ergebnis sei nicht haltbar, die Revision insoweit auch wegen objektiver Willkürlichkeit des FG-Urteils zuzulassen.

Mit einem nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist eingegangenen Schriftsatz macht der Kläger eine Divergenz zu dem BFH-Urteil vom 23. Juni 2015 II R 52/13 (BFHE 250, 215, BStBl II 2015, 960) geltend, nach dessen Grundsätzen eine Schenkung zu bejahen sei, wenn nach dem Ableben des Erblassers die Leistung aus dessen Vermögen, namentlich aus dem Nachlass, bewirkt werde. So sei es im Streitfall bei der Erbauseinandersetzung vereinbart worden.

Eine Divergenz liege auch insoweit vor, als die Rechtsprechung mit Rücksicht auf die günstigen Grundbesitzwerte dazu neige, die Grundstücksschenkung weit zu verstehen (BFH-Urteile vom 19. August 1959 II 259/57 S, BFHE 69, 420, BStBl III 1959, 417; vom 13. April 1977 II R 162/71, BFHE 122, 332, BStBl II 1977, 663; vom 15. November 1978 II R 69/72, BFHE 126, 318, BStBl II 1979, 201; vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382; vom 5. Februar 1986 II R 188/83, BFHE 146, 164, BStBl II 1986, 460, und vom 3. August 1988 II R 39/86, BFHE 154, 383, BStBl II 1988, 1025). Das FG habe sich hingegen mit strengsten Maßstäben und Außerachtlassung aller begünstigenden Tatsachen nur daran orientiert, wie es aus fiskalischen Gründen eine Verurteilung zur Zahlung erreichen könne.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

II.

Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet, so dass es keiner Erörterung bedarf, inwieweit die Darlegungsvoraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gewahrt sind. Dasselbe gilt für die Frage, inwieweit der nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist eingegangene Schriftsatz noch berücksichtigt werden darf.

1. Die gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor.

a) Dies betrifft zunächst die Ablehnungen der Befangenheitsanträge.

aa) Ein Verstoß gegen § 119 Nr. 2 FGO liegt schon deshalb nicht vor, weil V nicht wegen Besorgnis der Befangenheit, wie es die Vorschrift verlangt, mit Erfolg abgelehnt war. Die Rüge, ein Ablehnungsgesuch sei vom FG zu Unrecht zurückgewiesen worden, kann nur im Rahmen der Besetzungsrüge nach § 119 Nr. 1 FGO geltend gemacht werden (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 119 Rz 12).

bb) Die Besetzungsrüge greift aber ebenfalls nicht durch. Eine Besetzungsrüge hat nur dann Aussicht auf Erfolg, wenn sich dem Beschwerdevorbringen entnehmen lässt, dass der Beschluss über die Zurückweisung des Ablehnungsgesuches nicht nur fehlerhaft, sondern greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2017 X B 91/17, BFH/NV 2018, 342, Rz 14, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. Die Beschlüsse waren nicht willkürlich, da der geschilderte Sachverhalt kein Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des V begründete.

aaa) Die beanstandete dienstliche Erklärung des V in Verbindung mit den unmittelbaren und übermittelten Bekundungen der D lässt nicht den Schluss zu, V sei voreingenommen gewesen.

Soweit der Kläger seine Überlegungen auf der Annahme aufbaut, D sei grundsätzlich glaubwürdiger als V, ist dem schon im Ansatz nicht zu folgen. Abgesehen von dem Umstand, dass D als zuverlässig bekannt sei, hat der Kläger dafür keinen besonderen Grund genannt.

Im Ergebnis weichen die Erklärungen des V und der D nicht mehr voneinander ab. D hat --wie das FA im Schriftsatz vom 18. Mai 2017 dem FG mitgeteilt hat-- ihre Angaben zu dem Telefonat mit V berichtigt. V habe erklärt, die maßgeblichen Unterlagen lägen ihm nicht vor; allerdings sollte das Urteil bei geordnetem Geschäftsgang die Unterschriften der an der mündlichen Verhandlung teilnehmenden Richter enthalten. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Richtigstellung fehlerhaft sein sollte.

Von dieser Erklärung der D weicht die dienstliche Erklärung des V nicht ab. Er hat dargestellt, wie er die Akten mit dem von dem Berichterstatter B und ihm selbst unterzeichneten Urteilsentwurf innerhalb des FG auf den Weg gebracht hat, und dass er nicht wisse, warum der weitere Richter A nicht mehr unterschrieben habe und der Geschäftsstelle die fehlende Unterschrift des A auch nicht aufgefallen sei. Ob die Verfahrensweise prinzipiell ordnungsgemäß ist, was der Kläger verneint, hat auf die Frage, ob die Besorgnis der Befangenheit gerechtfertigt ist, keinen Einfluss. V hat des Weiteren in seiner dienstlichen Erklärung ausgeführt, er habe die Angabe der D, die Unterschriftsleiste trage den Namen der C, anhand der elektronisch gespeicherten Urteilsfassung nachvollzogen, aber keine Aussagen dazu getroffen, ob die an der Entscheidung mitwirkenden Berufsrichter ihre Unterschrift tatsächlich geleistet haben. Dazu sei er auch gar nicht in der Lage gewesen, weil die Gerichtsakte mit der Urschrift des Urteils bereits dem BFH zugeleitet gewesen sei.

bbb) Soweit der Kläger eine unabweisbare Voreingenommenheit des V aus einer ungeprüften Unterzeichnung des Urteils herleitet, ist dem ebenfalls nicht zu folgen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass dem V zu einem Zeitpunkt, als er für deren Nachholung noch hätte sorgen können, die fehlende Unterschrift des A bewusst war. Selbst ein Verstoß gegen Sorgfaltspflichten könnte für sich allein nicht die Besorgnis der Befangenheit begründen. Erst recht wäre ein derartiger Schluss nicht zwingend.

ccc) Ob es eine greifbare Gesetzwidrigkeit der Beschlüsse betreffend die Ablehnungsgesuche begründete, wenn C von der Mitwirkung an diesen Beschlüssen ausgeschlossen und insoweit folglich nicht gesetzliche Richterin gewesen wäre, kann dahinstehen. Es ist nicht ersichtlich, warum C ausgeschlossen gewesen sein sollte. Der Vortrag, sie sei selbst von der Unterschriftenproblematik im ersten Rechtszug betroffen gewesen, füllt keinen Ausschlussgrund aus. Im Übrigen war Gegenstand der Ablehnungsanträge gegen V, an deren Entscheidung C mitgewirkt hat, nicht ein Verhalten der C und noch nicht einmal der Vorgang, mit dem der Name C gestrichen und der Name A eingefügt worden war, sondern allein das spätere Verhalten des V im Rahmen des Beschwerdeverfahrens II B 23/16. Mit diesem Verhalten hatte C nichts zu tun.

b) Unbegründet ist auch die weitere Besetzungsrüge des Klägers, mit der er die Mitwirkung der C an dem die Instanz abschließenden und nunmehr mit der Beschwerde angefochtenen Urteil rügt. Eine analoge Anwendung von § 41 Nr. 6 ZPO kommt nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist ein Richter von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen in Sachen, in denen er in einem früheren Rechtszug oder im schiedsrichterlichen Verfahren bei dem Erlass der angefochtenen Entscheidung mitgewirkt hat, sofern es sich nicht um die Tätigkeit eines beauftragten oder ersuchten Richters handelt. Die Entscheidung über Befangenheitsanträge ergeht aber nicht in einem früheren Rechtszug. Ein Rechtszug zeichnet sich durch den Instanzenzug zu einem höheren Gericht aus. Die in § 41 ZPO enthaltene Aufzählung der gesetzlichen Ausschließungsgründe ist abschließend, was auf der verfassungsrechtlichen Forderung beruht, den gesetzlichen Richter im Voraus möglichst eindeutig zu bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2018 X B 143/17, BFH/NV 2018, 973, Rz 31 ff.). Eine Analogie ist deshalb nicht möglich.

c) Die Rüge betreffend die Kosten bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

In der Sache rügt der Kläger die inhaltliche Fehlerhaftigkeit der Kostenentscheidung. Damit macht er keinen der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Zulassungsgründe geltend.

Soweit der Kläger eine Entscheidung über die Nichterhebung von Kosten wegen unrichtiger Sachbehandlung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG) begehrt, ist dies im Verfahren über den Kostenansatz einschließlich ggf. des Erinnerungsverfahrens nach § 66 GKG geltend zu machen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2015 I E 9-12/15, BFH/NV 2016, 782). Im Rahmen der Kostengrundentscheidung wird über dieses Begehren nicht entschieden.

d) Soweit der Kläger dem FG vorhält, es habe den Inhalt der Akten nicht berücksichtigt und insoweit verfahrensfehlerhaft entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO seine Entscheidung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens geschöpft, trifft dies in der Sache nicht zu. Das FG hat die von dem Kläger hervorgehobenen Punkte erörtert und lediglich im Rahmen seiner Würdigung andere Schlussfolgerungen gezogen als es der Kläger begehrt. Das FG hat sich insgesamt detailliert mit den Finanzierungsmodalitäten des Anwesens befasst. Es ist ausdrücklich davon ausgegangen, dass eine selbstschuldnerische Bürgschaft vorgelegen habe (namentlich S. 9 des Urteils und im Folgenden), es hat den Firmenverkauf in seine Überlegungen einbezogen (S. 11 des Urteils) und schließlich auch die Angaben des Klägers und seines Bruders in der Erbschaftsteuererklärung gewürdigt (S. 12 des Urteils).

e) Die Rüge des Klägers, die Würdigung der Zeugenaussage sei wegen der Bewertung der Erinnerungslücken treuwidrig fehlerhaft, begründet keinen Verfahrensmangel. Selbst wenn ein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze vorläge --woran es fehlt--, wäre dies unbeachtlich, da es sich dabei in der Regel um materiell-rechtliche Fehler handelt, die nicht als Verfahrensmangel gerügt werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 26. April 2018 XI B 117/17, BFH/NV 2018, 953, Rz 45). Ein solcher Verstoß liegt aber auch nicht vor. Bleibt eine Zeugenaussage unergiebig und lässt sich der Beweis auch nicht anderweit führen, hat die Entscheidung ggf. nach der Feststellungslast getroffen zu werden, wie es das FG hier zutreffend unternommen hat.

2. Die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO kommt ebenfalls nicht in Betracht.

a) Der von dem Kläger formulierten Rechtsfrage, der er grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO beimisst, lässt sich zum einen angesichts ihres auf den konkreten Streitfall bezogenen Zuschnitts keine grundsätzliche Bedeutung entnehmen. Zum anderen wäre sie auch in einem Revisionsverfahren nicht klärbar, denn sie unterstellt, dass der Bürge die Schuldübernahme verbindlich erklärt habe. Das FG ist aber mittels der ihm obliegenden und den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindenden tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis gekommen, dass eine derartige Schuldübernahme gerade nicht vereinbart war. Zulässige und begründete Revisionsgründe i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die sich gerade auf diese Feststellungen bezögen, hat der Kläger aber, wie sich aus den Ausführungen unter II.1. ergibt, nicht vorgebracht.

b) Soweit der Kläger darüber hinaus geltend macht, eine Entscheidung, die unter den in der Rechtsfrage formulierten Voraussetzungen eine freigebige Zuwendung verneine, sei nicht haltbar, das FG-Urteil deshalb mit einem nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 FGO die Zulassung der Revision rechtfertigenden qualifizierten Rechtsanwendungsfehler behaftet, geht dies aus demselben Grunde fehl. Es mangelt an den in der Rechtsfrage angenommenen Voraussetzungen.

c) Eine Divergenz zu dem Urteil des BFH in BFHE 250, 215, BStBl II 2015, 960 liegt nicht vor. Der BFH formuliert wörtlich in Rz 17, worauf sich der Kläger auch beruft:

"Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG."

Die Zuwendung setzt mithin voraus, dass das Schenkungsversprechen aus dem Vermögen des Erblassers vollzogen wird. Das bedeutet, dass es aus dem Nachlass, und zwar bei einer Mehrheit von Erben aus dem ungeteilten Nachlass vollzogen werden muss. Der Kläger selbst macht aber geltend, dass er die versprochene Leistung, nämlich die Tilgung der Darlehensverbindlichkeit, aus seinem Erbanteil entrichtet habe und dies auch so den Vereinbarungen der Erbengemeinschaft entsprochen habe. Von einer entsprechenden Einschätzung seitens der Erbengemeinschaft ist das FG auch ausgegangen (S. 12 des Urteils). Das FG konnte damit von den Grundsätzen, die der BFH in dem genannten Urteil aufgestellt hat, nicht abweichen. Vielmehr sind die Voraussetzungen für den Vollzug der Schenkung, die dieses Urteil aufgestellt hat, gerade nach dem Vortrag des Klägers nicht erfüllt.

d) Soweit der Kläger schließlich geltend macht, die Rechtsprechung "neige" zu einem weiten Verständnis der mittelbaren Grundstücksschenkung, ist dies unsubstantiiert.

Die Annahme, die Entscheidung des FG sei allein fiskalisch motiviert, lässt keinen Zulassungsgrund erkennen und ist im Übrigen eine Behauptung ins Blaue hinein.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.