1. NV: In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist hinreichend geklärt, dass die Entscheidung des Behördenleiters nach § 83 AO über das Gesuch eines Verfahrensbeteiligten auf Ablehnung eines Amtsträgers kein Verwaltungsakt ist, der mit Rechtsmitteln angegriffen werden kann.    

2. NV: Dies gilt auch für Fahndungsprüfer ungeachtet seiner Doppelfunktion im Besteuerungs- und Strafverfahren. Denn auch die ablehnende Entscheidung des Dienstvorgesetzten über das von einem Beteiligten geltend gemachte Ablehnungsgesuch stellt in dem Strafverfahren keinen Justizverwaltungsakt gemäß § 23 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Gerichtsverfassungsgesetz dar, welcher mit Rechtsmitteln anfechtbar ist.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung noch zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.

a) Bei der Rechtsfortbildungsrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) handelt es sich um einen speziellen Tatbestand der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). In den Fällen, in denen eine Entscheidung des Revisionsgerichts der Rechtsfortbildung dient, liegt deshalb regelmäßig auch eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung vor (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487, m.w.N.). Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig ist (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe). Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage führen und eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783, und vom 12. Mai 2010 IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480, m.w.N.). Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage nicht schon dann, wenn sie noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen ist; vielmehr ist erforderlich, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (BFH-Beschluss vom 1. September 2010 IV B 132/09, BFH/NV 2011, 27, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben kommt die Zulassung der Revision nicht in Betracht.

Die von der Beschwerde sinngemäß aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Entscheidung des Behördenleiters über die Ablehnung eines Fahndungsprüfers wegen der Besorgnis der Befangenheit nach § 83 der Abgabenordnung (AO) einen Verwaltungsakt darstellt, der mit einem Rechtsbehelf angefochten werden kann, ist nicht klärungsbedürftig.

In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist hinreichend geklärt, dass die Entscheidung des Behördenleiters nach § 83 AO über das Gesuch eines Verfahrensbeteiligten auf Ablehnung eines Amtsträgers kein Verwaltungsakt ist, der mit Rechtsmitteln angegriffen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 7. Mai 1981 IV B 60/80, BFHE 133, 340, BStBl II 1981, 634, und vom 15. Mai 2009 IV B 3/09, BFH/NV 2009, 1401). Etwaige neue rechtliche Gesichtspunkte, die eine erneute Befassung des BFH mit dieser Rechtsfrage notwendig erscheinen lassen, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Die von dem Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zitierte abweichende Kommentarmeinung (Gosch in Beermann/Gosch, AO § 197 Rz 29) ist auf den hier vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar. Entgegen der nahezu einhelligen Meinung (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758, und BFH-Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507, m.w.N.) stellt nach dieser Auffassung die Bestimmung des Betriebsprüfers im Rahmen der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1 AO einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar. Insoweit konsequent ist danach auch der Einwand des Ausschlusses oder der Befangenheit eines benannten Prüfers möglich und mit dem Rechtsbehelf gegen die Festlegung des Prüfers zu verfolgen. Damit ist allerdings lediglich die Anfechtung der erstmaligen Benennung des Prüfers im Zusammenhang mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemeint. Dies wird hinreichend deutlich durch das in dem Klammerzusatz (Gosch in Beermann/Gosch, AO § 197 Rz 30) aufgeführte Beispiel erläutert, wonach der Befangenheitseinwand bei der Anordnung einer Wiederholungsprüfung möglich sei. Im Streitfall geht es jedoch nicht um die Benennung des Prüfers im Zusammenhang mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Es ist vielmehr nur zu beurteilen, ob ein zunächst rechtmäßig benannter Fahndungsprüfer im Hinblick auf später während der Prüfung hervorgetretene Gründe, die geeignet sind, Misstrauen gegen dessen Unparteilichkeit zu rechtfertigen, vom Leiter der Behörde auf Antrag des Klägers von der Mitwirkung zu entbinden ist und ob eine diesbezüglich ablehnende Entscheidung des Behördenleiters anfechtbar ist.

Auch der Hinweis des Klägers auf die Doppelfunktion eines Fahndungsprüfers, wonach dieser nicht nur im Besteuerungsverfahren, sondern auch im Strafverfahren tätig wird, lässt eine andere Beurteilung nicht zu. Gemäß § 393 Abs. 1 AO richten sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Rahmen des Strafverfahrens führt der Prüfer die Ermittlungen daher für die Staatsanwaltschaft oder aber gemäß § 399 Abs. 1 i.V.m. § 386 Abs. 2 AO selbständig anstelle des Staatsanwalts durch. In beiden Fällen nimmt er jeweils die Rechte und Pflichten wahr, die dem Staatsanwalt im Ermittlungsverfahren zustehen. Auch für das Strafverfahren ist aber hinreichend geklärt, dass ein Beschuldigter/Angeklagter keinen Rechtsanspruch darauf hat, dass der sachbearbeitende Beamte der Staatsanwaltschaft wegen Besorgnis der Befangenheit durch einen anderen ersetzt wird, da es an einer entsprechenden Rechtsgrundlage fehlt (Oberlandesgericht --OLG-- Hamm, Beschluss vom 24. Oktober 1968  1 VAs 142/68, Neue Juristische Wochenschrift 1969, 808; OLG Karlsruhe, Beschluss vom 11. Januar 1974  3 VAs 18/73, Monatsschrift für Deutsches Recht 1974, 423, und Schleswig-Holsteinisches OLG, Beschluss vom 14. September 1982  2 VAs 3/82, juris). Eine ablehnende Entscheidung des Dienstvorgesetzten über das von einem Beteiligten geltend gemachte Ablehnungsgesuch stellt auch in dem Strafverfahren keinen Justizverwaltungsakt gemäß § 23 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Gerichtsverfassungsgesetz dar. Die Ablehnung ist daher ebenfalls nicht anfechtbar (Fischer in Karlsruher Kommentar zur Strafprozessordnung, 6. Aufl., Vorbemerkung zu §§ 22 bis 31 Rz 1 ff., und Temming in Strafprozessordnung, 4. Aufl., Vor §§ 22 ff. Rz 6).

Der Senat kann des Weiteren dahinstehen lassen, ob die Ablehnung eines Befangenheitsgesuchs gemäß der mit § 83 AO weitgehend wortgleichen Regelung des § 21 des Verwaltungsverfahrensgesetzes nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung als Verwaltungsakt verstanden wird. Denn jedenfalls die hier in Streit stehende eigentlich entscheidungserhebliche Frage, ob die Ablehnung des Befangenheitsgesuchs selbständig anfechtbar ist, wird auch in der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung, allerdings gestützt auf die Regelung des § 44a der Verwaltungsgerichtsordnung, eindeutig verneint (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Juli 1992  5 C 51/90, BVerwGE 90, 287; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 10. Januar 2000  18 A 4228/95, Deutsches Verwaltungsblatt 2000, 572). Insoweit liegt auch die von dem Kläger sinngemäß gerügte Divergenz nicht vor.

2. Die Begründung für den geltend gemachten Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO entspricht nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Soweit der Kläger die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) rügt, fehlt es an Angaben, weshalb sich auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des Finanzgerichts eine weitere Aufklärung des Sachverhalts, insbesondere durch eine Beiziehung weiterer Verwaltungsakten, hätte aufdrängen müssen. Darüber hinaus hätte es der Darlegung bedurft, welches Ergebnis die unterlassene Beiziehung nach Auffassung des Klägers erbracht hätte und wieso dieses Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des Gerichts hätte führen können (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2009 IX B 86/09, BFH/NV 2010, 222). Außerdem hätte vorgetragen werden müssen, dass der Verstoß in der Vorinstanz gerügt wurde oder weshalb er, der Kläger, obwohl er durch einen fachkundigen Prozessbevollmächtigten vertreten war, in der mündlichen Verhandlung nicht ausdrücklich auf der von ihm angeregten Beiziehung weiterer Verfahrensakten bestanden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566, m.w.N.).

3. Von einer weiteren Begründung und insbesondere von einer Darstellung des Sachverhalts sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.