1. NV: Der Antrag des Finanzamts auf Eintragung einer Zwangssicherungshypothek stellt einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar.

2. NV: Die Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach § 361 AO und § 69 Abs. 3 FGO stehen wegen ihrer unterschiedlichen Ausgestaltungen und Folgen gleichwertig nebeneinander.

3. NV: Eine Unterbrechung des Aussetzungsverfahrens nach § 17 Abs. 1 AnfG kommt nicht in Betracht, wenn ein Antrag nach § 361 AO bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Finanzamt abgelehnt worden ist und der Antragsteller dagegen keinen Einspruch eingelegt hat.

4. NV: Erwirkt das Finanzamt erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eintragung einer Zwangssicherungshypothek, ist die Eintragung unwirksam.

5. NV: Einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Duldungsbescheids nach § 69 Abs. 3 FGO fehlt jedenfalls dann das Rechtsschutzbedürfnis, wenn das insolvenzrechtliche Vollstreckungsverbot des § 89 InsO greift, eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangte Sicherung nach § 88 InsO unwirksam ist und einstweiliger Rechtsschutz auf dem Zivilrechtsweg erlangt werden kann.

I. Die Ehefrau des Antragstellers und Beschwerdegegners (Antragsteller) schuldet dem Bundesland X Lohn- und Umsatzsteuern nebst steuerlichen Nebenleistungen in Höhe von … €. Mit notariellem Vertrag vom 5. Juli 1991 übertrug der Antragsteller ein ihm von seinen Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragenes Grundstück auf seine Ehefrau. Unter § 3 dieses Vertrages einigten sich die Parteien auf eine unentgeltliche Rückübertragung für den Fall der Scheidung. Unter § 4 vereinbarten sie ein Veräußerungs- und Belastungsverbot. Am 26. Juni 1996 wurde zu Gunsten des Antragstellers eine Rückauflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen. Mit notarieller Erklärung vom 29. Juli 2008 bestellte die Ehefrau des Antragstellers zu dessen Gunsten an dem Grundstück eine Grundschuld in Höhe von 20.000 € zzgl. Zinsen. Schließlich erfolgte mit notarieller Vereinbarung vom 19. November 2008 eine Rückübertragung des Grundstücks an den Antragsteller. Diese Übertragung des Eigentums an dem Grundstück focht der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) gemäß § 4 des Gesetzes über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens --Anfechtungsgesetz-- (AnfG) an und erließ am 18. Mai 2009 einen auf § 191 der Abgabenordnung (AO) gestützten Duldungsbescheid. In diesem wird dem Antragsteller mitgeteilt, dass er aufgrund des Rückgewährsanspruchs aus § 11 AnfG in Höhe von … € die Vollstreckung wegen dieses Betrags in das Grundstück zu dulden habe und dass durch die vollzogene Schenkung des Grundstücks das Bundesland X als Gläubiger benachteiligt worden sei. Dagegen legte der Antragsteller Einspruch ein. Zugleich stellte er einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Duldungsbescheids, den das FA ablehnte.

Am 13. Juli 2009 stellte die Ehefrau des Antragstellers einen Antrag auf Einleitung eines Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss vom 19. Oktober 2009 eröffnete das Amtsgericht (AG) das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Ehefrau des Antragstellers. Wenige Tage zuvor hatte das FA am 13. Oktober 2009 beim AG einen Antrag auf Eintragung einer Sicherungshypothek gestellt. Unter Hinweis auf diesen Antrag stellte der Antragsteller mit Schreiben vom 28. Oktober 2009 beim Finanzgericht (FG) einen Antrag auf AdV des Duldungsbescheids. Am 17. Februar 2010 trug das AG im Wege des Verwaltungszwangsverfahrens im Grundbuch eine Zwangssicherungshypothek ein.

Das FG setzte die Vollziehung des Duldungsbescheids bis zu einer Entscheidung des FA über den Einspruch aus. Zugleich hob es die Vollziehungsmaßnahme der Eintragung einer Zwangssicherungshypothek auf. Dabei vertrat es die Auffassung, dass das Aussetzungsverfahren trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht gemäß § 17 AnfG unterbrochen sei. Da die Zwangssicherungshypothek erst nach Eröffnung des vereinfachten Insolvenzverfahrens eingetragen worden sei, sei diese Maßnahme nach § 89 der Insolvenzordnung (InsO) unwirksam, folglich sei die Buchposition herauszugeben bzw. zu löschen. Abzustellen sei auf ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids, da nur dieser Verfahrensgegenstand sei. Es sprächen zwar gute Gründe dafür, anzunehmen, dass ein Anfechtungsgrund gegeben sein könne, ernstliche Zweifel ergäben sich aber daraus, dass dieser Bescheid auf Leistung aus dem Grundstück an das Bundesland X gerichtet sei. Nach Eröffnung des vereinfachten Insolvenzverfahrens sei das FA grundsätzlich auf die Anmeldung der Forderung zur Tabelle verwiesen. In entsprechender Anwendung von § 313 Abs. 2 InsO müsse das FA in diesem Fall auf Leistung an den Treuhänder, also zur Insolvenzmasse, antragen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Dezember 2009 IX ZR 29/08, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2010, 269). Dem entspreche weder der angefochtene Duldungsbescheid noch die Eintragung der Sicherungshypothek.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA, das die Aufhebung der Entscheidung des FG beantragt. Den zugleich gestellten Antrag, die Aufhebung der Vollziehungsmaßnahme der Eintragung der Zwangssicherungshypothek bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) über die Beschwerde auszusetzen, hat das FG abgelehnt. Die dagegen gerichtete Beschwerde hat der beschließende Senat mit Beschluss vom 17. Juni 2010 VII B 99/10 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung der vorliegenden Beschwerde trägt das FA vor, dass der Antrag auf AdV deshalb unzulässig sei, weil dem Antragsteller infolge der Unterbrechung des Hauptsacheverfahrens gemäß § 17 AnfG das Rechtsschutzinteresse fehle. Die Unterbrechung erstrecke sich auch auf das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (Huber, AnfG, § 17 Rz 14). Ausdrücklich habe das FA mehrmals zugesichert, auf Grundlage der Sicherungshypothek keine Zwangsmaßnahmen vorzunehmen. Auch sei mit Schreiben vom 16. März 2010 der Eintragung eines Widerspruchs nach § 899 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugestimmt worden. Durch die inzwischen erfolgte Eintragung des Widerspruchs im Grundbuch sei der Antragsteller umfassend geschützt. Obwohl der Antrag auf Eintragung der Zwangssicherungshypothek einen Verwaltungsakt darstelle, habe der Antragsteller dagegen kein Rechtsmittel eingelegt. Zudem bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Duldungsbescheids. Die Voraussetzungen des Anfechtungstatbestands des § 4 AnfG seien im Streitfall erfüllt. Eine entgeltliche Übertragung des Grundstücks liege nicht vor. Insbesondere sei die Rückübertragung nicht in Erfüllung der Verpflichtung aus der Rückauflassungsvormerkung erfolgt. Die Ehefrau habe das Grundstück selbst nicht ohne Zustimmung des Antragstellers belastet oder veräußert. Eine unbillige Härte liege im Streitfall nicht vor. Die vom FG angeordnete Aufhebung der Vollziehungsmaßnahme stelle sich als eine unzulässige Vorwegnahme der Hauptsache dar.

II. Die Beschwerde des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses.

1. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bezieht sich der Antrag des Antragstellers auf AdV auf den Duldungsbescheid vom 18. Mai 2009 und nicht auf den Antrag des FA auf Eintragung einer Zwangssicherungshypothek, der nach ständiger Rechtsprechung des Senats unter den im Streitfall gegebenen Umständen einen anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt (Senatsbeschlüsse vom 26. Juni 1997 VII B 52/97, BFH/NV 1997, 830, und vom 6. November 1990 VII B 79/90, BFH/NV 1991, 608, sowie Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 322 AO Rz 49, m.w.N.). Rechtsmittel gegen den Antrag auf Eintragung einer Zwangssicherungshypothek hat der Antragsteller jedoch nicht eingelegt und diesbezüglich vorläufigen Rechtsschutz auch nicht begehrt. Wie er mit Schriftsatz vom 2. August 2010 mitgeteilt hat, hat das FA inzwischen die Bewilligung zur Löschung der Sicherungshypothek erteilt.

Im Streitfall hat der Antragsteller mit Schriftsatz vom 17. Juni 2009 gegen den am 18. Mai 2009 erlassenen Duldungsbescheid Einspruch eingelegt, über den das FA noch nicht entschieden hat. Inzwischen ist mit Beschluss des AG vom 19. Oktober 2009 das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Ehefrau des Antragstellers eröffnet worden. Dies führt in analoger Anwendung von § 17 Abs. 1 Satz 1 AnfG zu einer Unterbrechung des Einspruchsverfahrens über den angefochtenen Duldungsbescheid im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners (Huber, a.a.O., § 17 Rz 4). Ab diesem Zeitpunkt ist, wie der BGH in WM 2010, 269 entschieden hat, im Gegensatz zum normalen Insolvenzverfahren in entsprechender Anwendung von § 313 Abs. 2 Satz 1 InsO der Gläubiger berechtigt, das unterbrochene Verfahren gegen Kostenerstattung fortzusetzen und den Anfechtungsanspruch geltend zu machen. Jedoch gehört infolge des Erlöschens des Einzelgläubigeranfechtungsanspruchs nach § 11 AnfG der Anfechtungsanspruch, d.h. z.B. der Anspruch auf Rückgewähr eines anfechtbar übereigneten Vermögensgegenstandes, nunmehr zur Insolvenzmasse.

2. Im Streitfall hat das FA durch Zustellung eines beim Insolvenzgericht nach § 250 der Zivilprozessordnung (ZPO) einzureichenden Schriftsatzes (vgl. zu diesem Erfordernis BGH-Urteil in WM 2010, 269) nicht angezeigt, dass es als Gläubiger das Verfahren nunmehr "fremdnützig" zugunsten der Masse fortführen möchte. Vielmehr hat es nach Eröffnung des vereinfachten Insolvenzverfahrens lediglich gegenüber der für das Grundbuch zuständigen Stelle erklärt, dass der Antrag auf Eintragung einer Sicherungshypothek zu Gunsten des Bundeslandes X aufrechterhalten werde. Eine Aufnahme des nach § 17 Abs. 1 Satz 1 AnfG unterbrochenen Verfahrens ist somit nicht erfolgt, das deshalb weiterhin unterbrochen ist.

Die Unterbrechung des Verfahrens hat gemäß § 249 Abs. 2 ZPO zur Folge, dass von einer Partei in Ansehung der Hauptsache vorgenommene Prozesshandlungen der anderen Partei gegenüber ohne rechtliche Wirkung sind. Darüber hinaus gilt das Vollstreckungsverbot des § 89 Abs. 1 InsO. Für die Dauer des Insolvenzverfahrens sind Vollstreckungsmaßnahmen in die Insolvenzmasse unzulässig.

3. Für eine Anwendung von § 17 Abs. 1 AnfG auf die vom Antragsteller angestrengten Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes mit der Folge der Unterbrechung der Verfahren ist kein Raum. Der beim FA nach § 361 AO gestellte Antrag auf AdV wurde von der Unterbrechung nicht betroffen, denn das FA hat den Antrag noch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgelehnt. Erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Antragsteller mit Schriftsatz vom 28. Oktober 2009 einen weiteren Antrag auf AdV beim FG gestellt. Zutreffend hat das FG den Antrag als einen solchen nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgelegt. Die Verfahren nach § 361 AO und § 69 Abs. 3 FGO stehen nach Wortlaut, Systematik und Entstehungsgeschichte des § 69 FGO wegen ihrer unterschiedlichen Ausgestaltungen und Folgen gleichwertig nebeneinander (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 24. Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 12, und Klein/Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 361 Rz 40, m.w.N.). Folglich hat das FA in der Rechtsbehelfsbelehrung des die AdV ablehnenden Bescheids darauf hingewiesen, dass der Antragsteller gegen die Ablehnung des Antrags Einspruch einlegen oder einen Antrag nach § 361 Abs. 5 AO i.V.m. § 69 Abs. 7 FGO beim FG stellen könne. Die Frage einer Unterbrechung eines Aussetzungsverfahrens nach § 17 Abs. 1 AnfG kann sich somit nicht stellen, wenn ein Antrag nach § 361 AO bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom FA abgelehnt worden ist und der Antragsteller dagegen keinen Einspruch einlegt, sondern sein Rechtsbegehren erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit einem beim FG gestellten Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO weiterverfolgt. So liegt es im Streitfall. Somit ist eine Unterbrechung des Verfahrens lediglich hinsichtlich des Einspruchsverfahrens in Bezug auf den Duldungsbescheid eingetreten. Im vereinfachten Insolvenzverfahren kann das unterbrochene Verfahren nicht vom Schuldner, sondern nur vom Einzelgläubiger wieder aufgenommen werden. Wie bereits ausgeführt, hat das FA das Verfahren nicht wieder aufgenommen und auch nicht erklärt, dass es keine Wiederaufnahme beabsichtige.

4. Die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erwirkte Eintragung einer Zwangssicherungshypothek erweist sich als unwirksam. Auf Zwangsvollstreckungsmaßnahmen im Eröffnungsverfahren findet § 88 InsO Anwendung; dies gilt auch für die Eintragung einer Zwangssicherungshypothek. Danach wird eine Sicherung an dem zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögen, die ein Insolvenzgläubiger nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt hat, mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unwirksam. Nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 19. Januar 2006 IX ZR 232/04, BGHZ 166, 74) führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens dazu, dass die Zwangshypothek gegenüber jedermann unwirksam wird. Dabei löst die Rückschlagsperre des § 88 InsO eine insolvenzrechtliche Verfügungsbeschränkung aus. Die Eintragung der Zwangshypothek im Grundbuch kann nach erfolgreicher Klage gemäß § 894 BGB oder aufgrund eines Unrichtigkeitsnachweises nach § 22 der Grundbuchordnung beseitigt werden. Einstweiliger Rechtsschutz ist durch Widerspruch gegen die Richtigkeit des Grundbuchs nach § 899 BGB zu erlangen (BGH-Urteil in BGHZ 166, 74, 81). Nach den Ausführungen des FA hat der Antragsteller diesen Weg auch beschritten und außergerichtlich am 11. März 2010 um eine Bewilligung nach § 899 Abs. 2 BGB gebeten. Der Eintragung eines Widerspruchs hat das FA mit Schreiben vom 16. März 2010, d.h. noch vor der Entscheidung des FG über den Aussetzungsantrag, zugestimmt.

5. Bei dieser Sach- und Rechtslage bedurfte es jedenfalls bis zur vom FA inzwischen erteilten Löschungsbewilligung keines zweigleisigen Verfahrens. Das insolvenzrechtliche Vollstreckungsverbot des § 89 InsO, die Rückschlagsperre des § 88 InsO sowie die Möglichkeit, einstweiligen Rechtsschutz auf dem Zivilrechtsweg zu erlangen, boten hinreichenden Schutz gegen eine Vollziehung des angefochtenen Duldungsbescheids. Für eine lediglich klarstellende Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung besteht danach kein Raum. Da dem Antragsteller somit das Rechtsschutzbedürfnis für das von ihm nach § 69 Abs. 3 FGO angestrengte Verfahren fehlt, kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben.

Zweifel bestehen auch hinsichtlich der Befugnis des Antragstellers, sich durch den Antrag auf AdV des angefochtenen Duldungsbescheids über die kraft Gesetzes eingetretene Unterbrechung des Verfahrens über den Anfechtungsanspruch hinwegzusetzen. Denn das Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes kann nicht isoliert betrachtet werden. Vielmehr steht es mit dem angefochtenen Duldungsbescheid in einem unmittelbaren Zusammenhang. Wenn es dem Antragsteller, wie ausgeführt, verwehrt ist, das unterbrochene Verfahren über den Anfechtungsanspruch aufzunehmen, ist schwerlich einzusehen, dass es ihm möglich sein soll, vor dem FG ein gerichtliches Verfahren in Bezug auf die Vollziehung des angefochtenen Bescheids anzustrengen, zumal das Insolvenzrecht ausreichenden Schutz vor einer Vollstreckung zugunsten eines Einzelgläubigers bietet. Diese Frage bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, da dem Antragsteller aus den genannten Gründen das Rechtsschutzbedürfnis für einen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fehlt. Im Streitfall ist zudem zu berücksichtigen, dass das FA gemäß § 899 BGB der Eintragung eines Widerspruchs gegen die Richtigkeit des Grundbuchs zugestimmt hat. Auch hat das FA ausdrücklich zugesichert, keine Zwangsmaßnahmen auf Grundlage der Sicherungshypothek zu ergreifen.