1. Bei einer funktionierenden nichtehelichen Lebensgemeinschaft kann im Hinblick auf die Übertragung des Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die tatsächliche Verteilung der Unterhaltsleistungen zwischen den Elternteilen für im Haushalt lebende minderjährige Kinder (in Form von Natural-, Bar- und Betreuungsunterhalt) dem Willen des allein sorgeberechtigten Elternteils oder der gemeinsam sorgeberechtigten Elternteile entspricht.

2. Leben nicht miteinander verheiratete Eltern zusammen mit einem gemeinsamen minderjährigen Kind in einem gemeinsamen Haushalt, kann nicht allein deshalb, weil ein betreuender Elternteil keinen oder nur einen geringen Beitrag zum (gemeinsamen) Haushaltseinkommen leistet, davon ausgegangen werden, dass dieser Elternteil i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 1 EStG seiner Unterhaltspflicht nicht im Wesentlichen nachkommt.

3. Eine fehlende Unterhaltspflicht mangels Leistungsfähigkeit i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 EStG kann nicht allein daraus abgeleitet werden, dass ein Elternteil ein im gemeinsamen Haushalt lebendes minderjähriges Kind überwiegend betreut und keine oder nur geringe Beiträge zum (gemeinsamen) Haushaltseinkommen leistet.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 08.08.2019 - 3 K 504/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Streitig ist, ob in den Streitjahren 2015 bis 2017 (Streitjahre) die Voraussetzungen dafür vorliegen, dass die auf den Kindsvater entfallenden Kinderfreibeträge auf die Kindsmutter übertragen werden können.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter eines im März 1998 geborenen Sohnes (M) und einer im April 2001 geborenen Tochter (L). Mit dem Vater der beiden Kinder lebte die Klägerin in den Streitjahren in nichtehelicher Lebensgemeinschaft in einem gemeinsamen Haushalt. M befand sich nach Erreichen der Volljährigkeit zunächst noch in Schul- und dann in Berufsausbildung.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren aus nichtselbstständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung einen Gesamtbetrag der Einkünfte zwischen xx € und xx €. Vom Kindsvater wurde der Einkommensteuerbescheid für 2016 vorgelegt, aus dem sich aufgrund negativer Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von xx € ergibt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte --das Finanzamt (FA)-- berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden für 2015 vom 05.04.2017, für 2016 vom 06.02.2018 und für 2017 vom 22.02.2019 nur jeweils die auf die Klägerin entfallenden Kinderfreibeträge und Freibeträge für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) in Höhe von je Kind 3.576 € (2.256 € + 1.320 €) für 2015, 3.624 € (2.304 € + 1.320 €) für 2016 und 3.678 € (2.358 € + 1.320 €) für 2017.

Gegen alle drei Bescheide erhob die Klägerin mit der Begründung Einspruch, dass dem Antrag, die kindbedingten Freibeträge vom Kindsvater auf sie zu übertragen, nicht entsprochen worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10.04.2019 wegen Einkommensteuer 2015 und 2016 wies das FA den Einspruch für 2015 mit der Begründung ab, dass eine Übertragung der kindbedingten Freibeträge ausscheide, weil die beiden Kinder während des gesamten Veranlagungszeitraums minderjährig gewesen seien. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug danach unverändert xx €. Für 2016 gab das FA dem Einspruch insoweit statt, als es ab dem Monat der Volljährigkeit des M sowohl den Kinderfreibetrag als auch den BEA-Freibetrag des Kindsvaters für M und mithin einen Betrag von 3.020 € (10/12 von 3.624 €) auf die Klägerin übertrug. Die Einkommensteuer 2016 setzte das FA auf xx € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 05.06.2019 wegen Einkommensteuer 2017 entsprach das FA dem Einspruch insoweit, als es sowohl den Kinderfreibetrag als auch den BEA-Freibetrag des Kindsvaters für M in vollem Umfang von 3.678 € auf die Klägerin übertrug. Die Einkommensteuer 2017 setzte das FA auf xx € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin begehrte, in allen Streitjahren sowohl den auf den Kindsvater entfallenden Kinderfreibetrag als auch den BEA-Freibetrag für beide Kinder vollständig auf sie zu übertragen, wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung trägt sie vor, aus § 32 Abs. 6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebe sich nicht, dass der finanziell nicht leistungsfähige Ehegatte seiner Unterhaltspflicht auch durch Leistung des Betreuungsunterhalts nachkommen könne. § 1606 Abs. 3 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sei nicht anwendbar, da sich diese Bestimmung nur auf einen Elternteil beziehe, der ein minderjähriges Kind allein betreue, was im vorliegenden Fall nicht gegeben sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 05.04.2017 und für 2016 vom 06.02.2018 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2019 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 22.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2019 dahingehend abzuändern, dass der Klägerin jeweils der doppelte Kinderfreibetrag für beide Kinder gewährt und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen darauf, dass Betreuungsunterhalt und Barunterhalt gleichwertig seien. Im Streitfall sei der Kindsvater seiner Unterhaltsverpflichtung durch Übernahme der Pflege und Erziehung der Kinder in vollem Umfang nachgekommen. Eine Beschränkung des § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB auf Elternteile, die ein minderjähriges Kind allein betreuten, sei dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen.

II.

Die Revision ist jedenfalls im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Übertragung des Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz 1 Alternative 1, Satz 6 EStG auf die Klägerin nicht vorliegen.

1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2.256 € (Veranlagungszeitraum 2015), 2.304 € (Veranlagungszeitraum 2016) bzw. 2.358 € (Veranlagungszeitraum 2017) für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein BEA-Freibetrag von 1.320 € vom Einkommen abgezogen. Abweichend hiervon wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils, der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG).

Die Unterhaltspflicht im Sinne dieser Vorschrift bestimmt sich nach bürgerlichem Recht. Für den Unterhalt, der den gesamten Lebensbedarf umfasst (§ 1610 Abs. 2 BGB), haften Eltern als gleich nahe Verwandte ihren Kindern anteilig nach ihren Erwerbs- und Vermögensverhältnissen (§ 1606 Abs. 3 Satz 1 BGB; z.B. Senatsurteile vom 24.03.2006 - III R 57/00, BFH/NV 2006, 1815, unter II.1., zu § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG in der für das Jahr 1989 gültigen Fassung, und vom 15.06.2016 - III R 18/15, BFHE 254, 314, BStBl II 2016, 893, Rz 11).

a) Insoweit hat der Senat in dem Urteil in BFHE 254, 314, BStBl II 2016, 893 darauf abgestellt, dass der Elternteil, der ein minderjähriges unverheiratetes Kind betreut, seine Verpflichtung, zum Unterhalt des Kindes beizutragen, nach § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB in der Regel durch dessen Pflege und Erziehung erfüllt. Der andere, nicht betreuende Elternteil hat den Unterhalt durch Entrichtung einer Geldrente zu gewähren (§ 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die gesetzliche Regelung geht mithin davon aus, dass ein Elternteil das minderjährige Kind betreut und versorgt und der andere Elternteil die hierfür erforderlichen Mittel zur Verfügung zu stellen hat (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.03.2014 - XII ZB 234/13, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2014, 1958, unter B.II.2.a). Liegt das deutliche Schwergewicht der Betreuung bei einem Elternteil und trägt dieser die Hauptverantwortung für das Kind, so erfüllt dieser Elternteil durch die Pflege und Erziehung des Kindes seine Unterhaltspflicht i.S. des § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB (vgl. BGH-Urteil vom 28.02.2007 - XII ZR 161/04, NJW 2007, 1882, unter 2.b).

b) Diese Rechtsgrundsätze lassen sich entgegen der Auffassung des FG nicht ohne Weiteres auf den vorliegenden Fall übertragen. Denn der vorgenannten Senatsentscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass die Elternteile getrennt leben und ein Elternteil das Kind in seinem Haushalt betreut, während der andere Elternteil Barunterhalt leistet. Demgegenüber leben die Elternteile im vorliegenden Fall zusammen in einem gemeinsamen Haushalt, leisten den Kindern Natural- und gegebenenfalls auch Barunterhalt und betreuen sie --während der im Revisionsverfahren noch zu beurteilenden Zeit der Minderjährigkeit der Kinder-- gemeinsam.

aa) Insoweit ist der Klägerin einzuräumen, dass in der zivilrechtlichen Kommentarliteratur die Auffassung vertreten wird, § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB gehe davon aus, dass die Eltern getrennt lebten und das Kind von einem Elternteil allein gepflegt und erzogen werde. Die Vorschrift greift nach dieser Auffassung daher nicht bei einem Zusammenleben der Eltern und Kinder in einem gemeinsamen Haushalt (Staudinger/Klinkhammer (2018), BGB § 1606 Rz 46). Diese Auffassung wird durch Ausführungen des BGH zu einer Betreuung des Kindes im paritätischen Wechselmodell bestätigt. Danach betrifft § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB das sog. Residenzmodell und die damit verbundene herkömmliche Aufteilung von Erwerbstätigkeit und Kinderbetreuung. Die Vorschrift soll den kinderbetreuenden Elternteil in solchen Fällen vom Barunterhalt freistellen (BGH-Beschlüsse vom 05.11.2014 - XII ZB 599/13, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2015, 236, Rz 17, und vom 11.01.2017 - XII ZB 565/15, FamRZ 2017, 437, Rz 20 ff.). Dabei versteht der BGH unter dem Residenzmodell den Fall, dass ein Kind sich in der Obhut desjenigen Elternteils befindet, bei dem der Schwerpunkt der tatsächlichen Fürsorge und Betreuung liegt, der mithin die elementaren Lebensbedürfnisse des Kindes nach Pflege, Verköstigung, Kleidung, ordnender Gestaltung des Tagesablaufs und ständig abrufbereiter emotionaler Zuwendung vorrangig befriedigt oder sicherstellt (BGH-Beschluss vom 12.03.2014 - XII ZB 234/13, FamRZ 2014, 917, Rz 16).

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt daraus jedoch im Hinblick auf die nach § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG zu beurteilende Unterhaltspflicht des Kindsvaters nicht, dass allein darauf abzustellen wäre, ob und in welchem Umfang die Elternteile zum (gemeinsamen) Haushaltseinkommen beitragen.

Der Unterhaltsanspruch des Kindes erfasst nach § 1610 Abs. 2 BGB den gesamten Lebensbedarf einschließlich der Kosten einer angemessenen Vorbildung zu einem Beruf, bei einer der Erziehung bedürftigen Person auch die Kosten der Erziehung. Dazu gehören im Wesentlichen Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Versorgung, Betreuung, Erziehung, Bildung, Ausbildung, Erholung sowie Gesundheits- und Krankheitsfürsorge (Klinkhammer in Wendl/Dose, Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis, 10. Aufl., § 2 Rz 16, m.w.N.). Haben minderjährige unverheiratete Kinder den elterlichen Haushalt noch nicht verlassen, wird der materielle Unterhaltsbedarf üblicherweise nicht in Form einer Geldrente (§ 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB), sondern aufgrund einer entsprechenden Bestimmung der Eltern in Form von Naturalunterhalt (§ 1612 Abs. 2 Satz 1 BGB) befriedigt. Selbst wenn ergänzend (z.B. als Taschengeld sowie für sonstige Sachaufwendungen) Geldleistungen erbracht werden, sind auch diese Teil des in Form von Naturalleistungen gewährten Unterhalts (BGH-Urteil vom 06.03.1985 - IVb ZR 74/83, NJW 1985, 1339, unter 1.a, m.w.N.; Klinkhammer in Wendl/Dose, a.a.O., § 2 Rz 35). Daneben wird der immaterielle Bedarf, der dem Kind im Hinblick auf seine Versorgung, Betreuung, Erziehung und die Haushaltsführung geschuldet wird (reiner Leistungsaufwand) in Form von Betreuungsunterhalt befriedigt (Klinkhammer in Wendl/Dose, a.a.O., § 2 Rz 19, m.w.N.). Die Frage, wie die beiden Elternteile die Befriedigung der unterschiedlichen Bedarfe des Kindes untereinander verteilen, ist eine Frage des elterlichen Sorgerechts (§ 1626 Abs. 1 Satz 1 BGB). Da bei einem Zusammenleben nicht miteinander verheirateter Eltern die Bestimmungen über den Familienunterhalt (§§ 1360 ff. BGB) nicht anwendbar sind, regeln die Eltern ihre Unterhaltspflicht gegenüber ihren Kindern grundsätzlich durch Absprache oder tatsächliche Handhabung (Staudinger/Klinkhammer, a.a.O., Rz 48).

Insofern kann nach Auffassung des Senats für Zwecke des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die tatsächliche Verteilung der Unterhaltsleistungen innerhalb einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft dem Willen des allein sorgeberechtigten Elternteils oder der gemeinsam sorgeberechtigten Elternteile entspricht. Ausnahmefälle sind allerdings denkbar, etwa wenn nachgewiesen wird, dass sich ein Elternteil nicht an bestehende Unterhaltsvereinbarungen oder gerichtliche Unterhaltsregelungen gehalten und damit seine Unterhaltspflicht nicht im Wesentlichen erfüllt hat (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 1 EStG). Ebenso ist denkbar, dass ein Elternteil, der die Betreuung des Kindes übernehmen soll, dazu krankheitsbedingt nicht in der Lage und deshalb insoweit --entsprechend einer wirtschaftlichen Leistungsunfähigkeit-- mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist (s. hierzu BGH-Urteil vom 15.09.2010 - XII ZR 148/09, FamRZ 2010, 1888, Rz 35) (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 EStG).

2. Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass eine (weitergehende) Übertragung der dem Kindsvater für die Veranlagungszeiträume 2015, 2016 und 2017 zustehenden Kinderfreibeträge auf die Klägerin ausgeschlossen ist.

a) Dem Kindsvater steht für M und L gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG in den Veranlagungszeiträumen 2015 bis 2017 jeweils ein Kinderfreibetrag in der im Revisionsverfahren noch strittigen Höhe (für M ein voller Kinderfreibetrag in 2015 und 2/12 eines vollen Kinderfreibetrags in 2016; für L jeweils ein voller Kinderfreibetrag in 2015 bis 2017) zu, da beide Kinder während der betreffenden Zeiträume minderjährig waren und daher nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind.

b) Es liegen jedoch nicht sämtliche Voraussetzungen des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG für eine Übertragung der Kinderfreibeträge vom Kindsvater auf die Klägerin vor.

aa) Die Klägerin und der Kindsvater sind zwar ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Elternpaar, bei dem mangels Eheschließung die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen. Die Klägerin hat auch den Antrag auf Übertragung des Kinderfreibetrags gestellt. Dass die Klägerin ihre Unterhaltspflicht im Wesentlichen erfüllt hat, war im erstinstanzlichen Verfahren nicht strittig.

bb) Der Kindsvater ist jedoch auch seiner Unterhaltspflicht im Wesentlichen nachgekommen, weshalb die Voraussetzung des § 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 1 EStG nicht gegeben ist.

(1) Die Unterhaltspflicht des Kindsvaters umfasst zum einen eine Pflicht zur Erbringung von Bar- oder Naturalunterhalt. Der Unterhaltsbedarf richtet sich beim Verwandtenunterhalt gemäß § 1610 Abs. 1 BGB nach der Lebensstellung des Bedürftigen (angemessener Unterhalt). Bei minderjährigen Kindern, die noch im Haushalt (mindestens) eines Elternteils leben, handelt es sich dabei um eine abgeleitete Lebensstellung. Sie leitet sich grundsätzlich von beiden Elternteilen ab, sodass bei der Bedarfsbemessung auf die zusammengerechneten Einkünfte beider Eltern abzustellen ist (BGH-Urteil vom 15.02.2017 - XII ZB 201/16, FamRZ 2017, 711, Rz 11). Auf diesen Unterhaltsbedarf des Kindes ist mangels Anwendbarkeit des § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB gemäß § 1612b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 BGB das volle Kindergeld anzurechnen. Für diesen Unterhaltsbedarf haften die beiden Elternteile nach der Grundregel des § 1606 Abs. 3 Satz 1 BGB anteilig nach ihren Erwerbs- und Vermögensverhältnissen. Auch wenn der Kindsvater in den Streitjahren deutlich geringere Einkünfte erzielt haben sollte als die Klägerin, war er verpflichtet, aus diesen Barunterhalt in Form von Naturalunterhalt an die Kinder zu leisten (BGH-Urteil in FamRZ 2017, 711, Rz 14). Dies gilt jedenfalls insoweit, als er nicht außerstande war, dies ohne Gefährdung seines (eigenen) angemessenen Unterhalts (§ 1603 Abs. 1 BGB) oder --im Falle des Eingreifens der gesteigerten Unterhaltspflicht gegenüber minderjährigen Kindern (§ 1603 Abs. 2 Sätze 1 und 3 BGB)-- seines notwendigen Unterhalts zu tun. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte und Feststellungen ist davon auszugehen, dass der Kindsvater dieser materiellen Unterhaltspflicht genügt hat.

(2) Die Unterhaltspflicht des Kindsvaters umfasst zum anderen eine Pflicht zur Erbringung von Betreuungsunterhalt. Dieser Unterhaltspflicht hat der Kindsvater ebenfalls genügt, da er nach den auf den eigenen Vortrag der Klägerin gestützten Feststellungen des FG (s. dazu 2.a aa der Entscheidungsgründe des angegriffenen FG-Urteils) seiner Pflicht zur Pflege und Erziehung der Kinder in vollem Umfang nachgekommen ist.

cc) Der Kindsvater war auch nicht i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 EStG mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig.

Soweit er unter Berücksichtigung seines eigenen angemessenen oder notwendigen Unterhalts im Stande war, Bar- oder Naturalunterhalt für die Kinder zu leisten, ist --auch wenn es sich hierbei um im Verhältnis zu den Unterhaltsbeiträgen der Klägerin geringe Leistungen gehandelt haben mag-- von (wirtschaftlicher) Leistungsfähigkeit und (materieller) Unterhaltspflicht auszugehen.

Aber auch, wenn der Kindsvater in materieller Hinsicht nicht unterhaltspflichtig gewesen sein mag, bestand jedenfalls im Hinblick auf den von ihm geleisteten Betreuungsunterhalt Leistungsfähigkeit, da er diesen nach den Feststellungen des FG in vollem Umfang geleistet hat. Der vom Kindsvater geleistete Betreuungsunterhalt ist in beiden Fällen auch nicht etwa zu monetarisieren und ergänzt um etwaige Naturalunterhaltsleistungen des Kindsvaters in das Verhältnis zu den von der Klägerin erbrachten Natural- und Betreuungsunterhaltsbeiträgen zu setzen. Vielmehr ist für den Regelfall der funktionsfähigen nichtehelichen Lebensgemeinschaft davon auszugehen, dass die Verteilung der Unterhaltsaufgaben dem gemeinsamen Willen der Elternteile und der Bestimmung des oder der Sorgeberechtigten entspricht. Gegenteiliges --etwa die Nichteinhaltung einer Unterhaltsvereinbarung oder -entscheidung durch den Kindsvater-- wurde im Streitfall von der Klägerin weder behauptet noch vom FG festgestellt. Der Kindsvater war daher auch für den Fall, dass er nur betreut haben sollte, leistungsfähig und unterhaltspflichtig i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 EStG.

3. Nachdem der Revision der Klägerin somit der Erfolg versagt bleibt, braucht der Senat auch nicht weiter darauf eingehen, ob das FA der Klägerin ab der Volljährigkeit des Kindes M zu Recht den (anteiligen) Kinder- und BEA-Freibetrag des Kindsvaters übertragen hat.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.