1. NV: Nach der bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Fassung des § 92a Abs. 1 EStG konnte gefördertes Altersvorsorgekapital während der Ansparphase nicht in förderunschädlicher Weise für die Tilgung eines Darlehens verwendet werden, mit dem der Zulageberechtigte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer selbstgenutzten Wohnung finanziert hatte .

2. NV: Weist die ZfA in einem Bewilligungsbescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG darauf hin, dass eine Darlehenstilgung --nach der ab dem 1. Januar 2014 geltenden Rechtslage-- nur begünstigt sei, wenn sie innerhalb eines Zeitrahmens von einem Monat vor Antragstellung und zwölf Monaten nach der Auszahlung des Altersvorsorgevermögens vorgenommen werde, ist dies nicht als Bestandteil des Bescheidtenors anzusehen, sondern lediglich als Äußerung einer Rechtsansicht .

3. NV: Ein Kostenbeschluss nach § 138 Abs. 1 FGO setzt übereinstimmende Erledigungserklärungen der Beteiligten voraus. Gibt der Kläger trotz eines objektiv in der Hauptsache erledigten Rechtsstreits keine Erledigungserklärung ab, ist eine Klage bzw. Revision wegen fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig zu verwerfen.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17. Oktober 2013  10 K 14130/11 wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2008 einen Miteigentumsanteil von 70 % an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstück. Den anderen Miteigentumsanteil erwarb seine Ehefrau, mit der er das Gebäude fortan zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Die Eheleute zahlten den Kaufpreis, den sie über Bankdarlehen finanzierten, noch im Jahr 2008 an den Veräußerer.

Am 23. Juli 2010 beantragte der Kläger, das von ihm in einem Altersvorsorgevertrag gebildete, steuerlich geförderte Altersvorsorgekapital gemäß §§ 92a, 92b des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG a.F.) förderunschädlich für die Finanzierung des Immobilienerwerbs verwenden zu dürfen. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 8. Dezember 2010 ab, weil er nicht innerhalb von einem Monat nach Entrichtung des Kaufpreises gestellt worden sei, so dass es an dem vom Gesetz geforderten "unmittelbaren" zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anschaffung der Wohnung und dem Antrag auf Entnahme des geförderten Altersvorsorgevermögens fehle.

Einspruch und Verpflichtungsklage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete seine --am 17. Oktober 2013 ergangene-- klageabweisende Entscheidung ebenfalls damit, dass der Kläger das geförderte Kapital nicht mehr "unmittelbar" für die Anschaffung der Wohnung verwenden könne. Dies würde einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Kaufpreiszahlung und der Antragstellung erfordern, der im Streitfall nicht gegeben sei. Eine begünstigte Verwendung von Altersvorsorgekapital für die Tilgung eines Anschaffungsdarlehens sei erst ab dem 1. Januar 2014 möglich.

Gegen dieses Urteil hat der Kläger am 6. Dezember 2013 Revision eingelegt und darin die Auffassung vertreten, schon § 92a Abs. 1 EStG a.F. habe die förderunschädliche Entnahme zum Zwecke der Tilgung eines Anschaffungsdarlehens zugelassen.

Während des Revisionsverfahrens trat am 1. Januar 2014 die Neufassung des § 92a Abs. 1 EStG durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz vom 24. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1667) in Kraft (im Folgenden: EStG n.F.). Danach kann das geförderte Altersvorsorgekapital --unter bestimmten weiteren Voraussetzungen-- auch zur Tilgung eines Darlehens verwendet werden, das für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen wurde, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt. Nachdem sowohl die ZfA als auch die Vorsitzende des beschließenden Senats den Kläger auf diese Gesetzesänderung hingewiesen hatten, reichte dieser --beginnend mit einem Schreiben vom 7. Juli 2015-- weitere Nachweise ein. Sein Altersvorsorgevermögen belief sich zum 31. Dezember 2014 auf 4.197,63 €.

Auf der Grundlage dieser Unterlagen erließ die ZfA am 17. Dezember 2015 einen Bewilligungsbescheid nach § 92b EStG n.F. Darin heißt es, auf den Antrag vom 7. Juli 2015 würden offene Darlehensschulden in Höhe von 55.808,94 € für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. anerkannt. Bis zur Höhe dieses Betrags könne der Kläger nun ganz oder teilweise das Altersvorsorgevermögen aus dem von ihm abgeschlossenen Vertrag als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag entnehmen. Von einer "unmittelbaren" Verwendung sei auszugehen, wenn die Darlehenstilgung innerhalb eines Zeitrahmens von einem Monat vor Antragstellung bei der ZfA bis zwölf Monate nach der erstmaligen Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens vorgenommen werde. Der Bescheid steht unter der auflösenden Bedingung, dass der ZfA die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen geförderten Altersvorsorgevermögens nach Aufforderung durch geeignete Belege nachgewiesen werde. Diese Aufforderung werde frühestens zwölf Monate nach Mitteilung der Auszahlung durch den Anbieter ergehen.

In einem Begleitschreiben vom 18. Dezember 2015 führte die ZfA aus, der Kläger werde insoweit klaglos gestellt. Der Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2011 werde von dem Bewilligungsbescheid aber nicht berührt; seine Rechtmäßigkeit habe weiterhin Bestand. Die bis zum 2. November 2015 vorgetragenen Tatsachen seien nicht ausreichend gewesen, das Vorliegen aller Tatbestandsvoraussetzungen des § 92a EStG n.F. festzustellen.

Die Geschäftsstelle hat die Beteiligten gebeten, den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären. Dies haben beide Beteiligten abgelehnt.

Der Kläger hat hierzu erklärt, der Bescheid vom 17. Dezember 2015 erledige den Rechtsstreit nicht. Weil die ZfA von einer Antragstellung am 7. Juli 2015 ausgehe, seien nur solche Darlehenstilgungen begünstigt, die seit dem 7. Juni 2015 vorgenommen worden seien. Es gebe aber keine prozessuale Möglichkeit, eine teilweise Erledigung zu erklären.

Der Kläger beantragt nunmehr,

das angefochtene Urteil, den Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2011 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, unter Abänderung des Bewilligungsbescheids vom 17. Dezember 2015 die Leistungen aus diesem Bewilligungsbescheid aufgrund des Antrages des Klägers vom 27. Juli 2010 zu bewilligen.

Die ZfA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, der ursprüngliche Ablehnungsbescheid und das FG-Urteil seien rechtmäßig, weil die Voraussetzungen des § 92a EStG a.F. nicht vorlagen und § 92a EStG n.F. zum 1. Januar 2014 nicht mit Rückwirkung in Kraft getreten sei. Der Bewilligungsbescheid sei im Revisionsverfahren auf der Grundlage der neuen Rechtslage "sowie des hierzu vollkommen neu vorgetragenen Sachverhaltes" erteilt worden. Es handele sich nicht um einen Abhilfebescheid. Der "angefochtene" Bescheid vom 8. Dezember 2010 werde hierdurch nicht berührt.

II. Mit dem vorliegenden Beschluss hat der Senat ausschließlich über den im Schriftsatz vom 17. März 2016 --trotz mehrerer vorangegangener Hinweise des Gerichts auf die eingetretene Erledigung-- neu formulierten Sachantrag des Klägers für das Revisionsverfahren zu entscheiden.

1. Der Senat kann keinen Kostenbeschluss nach § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) treffen. Ein solcher Beschluss setzt --auch wenn dies im Wortlaut des § 138 Abs. 1 FGO nicht unmittelbar zum Ausdruck kommt-- übereinstimmende Erledigungserklärungen der Beteiligten voraus (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407, unter 2.b, und vom 13. März 2003 XI B 217/01, BFH/NV 2003, 933). Daran fehlt es vorliegend.

2. Gegenstand des Verfahrens ist auch nicht ein Antrag des Klägers auf Feststellung, dass der Rechtsstreit teilweise in der Hauptsache erledigt ist. Auf die Bitte des Gerichts, den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären, hat der Kläger im Schriftsatz vom 27. Januar 2016 ausgeführt, ein erledigendes Ereignis sei nicht eingetreten. Zwar könne der Bescheid vom 17. Dezember 2015 eine teilweise Erledigung darstellen. Es gebe aber weder eine prozessuale Möglichkeit, eine teilweise Erledigung zu erklären, noch sei das Rechtsschutzbedürfnis teilweise entfallen.

Diese eindeutige prozessuale Erklärung ist nicht dadurch überholt, dass der Kläger im nachfolgenden Schriftsatz vom 17. März 2016 --ohne ausdrücklich den Rechtsstreit zumindest teilweise für erledigt zu erklären-- formuliert hat, soweit die Angelegenheit durch den Bewilligungsbescheid teilweise erledigt worden sei, werde beantragt, der ZfA die Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen. Zum einen fehlt es an einer eindeutigen Erledigungserklärung, die nach dem Schriftsatz vom 27. Januar 2016, in der die Abgabe einer solchen Erklärung --einschließlich einer teilweisen Erledigungserklärung-- ausdrücklich und klar abgelehnt worden ist, erforderlich gewesen wäre. Zum anderen gibt der Kläger keinen Maßstab für die --in Fällen der Teilerledigung erforderliche-- Aufteilung seines ursprünglichen Begehrens in einen erledigten und einen nicht erledigten Teil an.

III.

Die Revision, über die der Senat danach allein zu entscheiden hat, ist unzulässig und gemäß § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Es fehlt am Rechtsschutzbedürfnis, weil der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist.

Ein Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn ein Ereignis, das nach Rechtshängigkeit eingetreten ist, alle streitbefangenen Sachfragen gegenstandslos gemacht hat (BFH-Entscheidungen vom 5. März 1979 GrS 4/78, BFHE 127, 147, BStBl II 1979, 375, unter B.II.2., und vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539, unter II.1.).

Dies ist vorliegend der Fall, weil der Kläger mit dem Bescheid vom 17. Dezember 2015 erhalten hat, was er von Anfang an beantragt hatte (dazu unten 1.). Noch offene und daher zu klärende Rechtsfragen stellen sich in diesem Rechtsstreit weder hinsichtlich der zeitlichen Wirkung des Bescheids (dazu unten 2.) noch hinsichtlich der Beurteilung, ob der ursprüngliche Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010, die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2011 und das angefochtene finanzgerichtliche Urteil vom 17. Oktober 2013 auf der Grundlage der damals geltenden gesetzlichen Regelungen zu Recht ergangen sind (unten 3.).

1. Mit dem Bescheid vom 17. Dezember 2015 hat der Kläger erhalten, was er von Anfang an beantragt hatte. Sein Antrag vom 23. Juli 2010 war darauf gerichtet, die ZfA zum Erlass des in § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. genannten Bescheids zu veranlassen. Der Regelungsgehalt eines solchen Bescheids bestand nach damaliger Rechtslage in der verbindlichen Festlegung, "welche Beträge förderunschädlich ausgezahlt werden können". Von Anfang an hatte der Kläger die Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals zum Zwecke der teilweisen Tilgung des Anschaffungsdarlehens begehrt. Insofern handelt es sich --anders als die ZfA meint-- nunmehr nicht um einen "vollkommen neu vorgetragenen Sachverhalt". Vielmehr war der vorgetragene Sachverhalt --beabsichtigte Verwendung des Altersvorsorgekapitals zu Tilgungszwecken-- stets derselbe; die ZfA hat lediglich erstmals Nachweise zu diesem Sachverhalt angefordert und letztlich auch erhalten.

Nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung und nach Einreichung der angeforderten Nachweise hat die ZfA am 17. Dezember 2015 einen Bewilligungsbescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. erlassen. Regelungsgehalt eines solchen Bescheids ist nunmehr die Festlegung, "bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 vorliegen kann". Im Kern geht es aber weiterhin darum, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass gefördertes Altersvorsorgekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich verwendet ("entnommen") werden kann. Mit dem genannten Bescheid wurde zugunsten des Klägers verbindlich geregelt, dass dieser gefördertes Altersvorsorgevermögen ganz oder teilweise bis zu einem Betrag von 55.808,94 € förderunschädlich zur Tilgung der offenen Darlehensverbindlichkeiten verwenden könne.

Diese Regelung entsprach dem von Anfang an geäußerten Begehren des Klägers. Daraus folgt, dass der Bescheid vom 17. Dezember 2015 diesem Begehren in vollem Umfang Rechnung trägt.

2. Die vom Kläger nach Erlass des Bescheids vom 17. Dezember 2015 aufgeworfene Rechtsfrage danach, in welchem zeitlichen Rahmen Tilgungsleistungen begünstigt seien, könnte im vorliegenden Rechtsstreit nicht geklärt werden. Auf diese Rechtsfrage kann daher das Fortbestehen eines --ggf. auf einen Teil des ursprünglichen Begehrens beschränkten-- Rechtsschutzbedürfnisses nicht gestützt werden.

Die rechtlichen Bedenken des Klägers beruhen darauf, dass die ZfA in dem genannten Bescheid --nicht im Rahmen der Formulierung des Bescheidtenors, mit dem sie die begünstigte Entnahme aus dem Altersvorsorgekapital bewilligt hat, sondern im Anschluss daran und unter der Überschrift "Dabei ist Folgendes zu beachten"-- ausgeführt hat: "Der Entnahmevorgang und die wohnungswirtschaftliche Verwendung, hier in Form der Darlehenstilgung, müssen in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang erfolgen. Davon ist auszugehen, wenn von Ihnen die Darlehenstilgung innerhalb des Zeitrahmens von einem Monat vor Antragstellung bei der ZfA und bis zwölf Monate nach der erstmaligen Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens vorgenommen wurde oder wird."

Indes handelt es sich bei diesen Formulierungen nicht um einen Bestandteil des Regelungsgehalts des Bescheids, sondern um Hinweise und Erläuterungen der Behörde auf der Grundlage einer von ihr vertretenen Rechtsauffassung. Die ZfA hat angekündigt, erst noch in einem nachgelagerten künftigen Verwaltungsverfahren --nach Anforderung und Einreichung weiterer Unterlagen-- prüfen zu wollen, ob die tatsächliche Verwendung des nun zur Entnahme freigegebenen Altersvorsorgekapitals mit ihrer Rechtsauffassung übereinstimmt. Die Rechtsfrage, ob das in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" sich auch auf die dritte Tatbestandsvariante dieser Nummer ("Tilgung eines ... Darlehens") bezieht bzw. wie es auszulegen wäre (offen gelassen bereits im Senatsurteil vom 27. Januar 2016 X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, unter II.4.b), könnte erst geklärt werden, wenn die ZfA in einem solchen künftigen Verwaltungsverfahren eine entsprechende, den Kläger belastende Regelung erlassen sollte.

Hinzu kommt, dass nicht ersichtlich ist, inwieweit die Rechtsauffassung, die die ZfA in der genannten Passage der Erläuterungen zum Bescheid vertreten hat, für den Kläger im konkreten Fall eine Beschwer entfalten können sollte. Eine Beschwer wäre --ungeachtet der fehlenden rechtlichen Bindungswirkung der von der ZfA gegebenen Erläuterung-- überhaupt nur denkbar, wenn der Kläger vor Beginn des von der ZfA als maßgebend angesehenen Zeitraums (7. Juni 2015) bereits Verfügungen über sein gefördertes Altersvorsorgekapital zum Zwecke der Tilgung eines Anschaffungsdarlehens vorgenommen hätte. Nur bei derartigen Verfügungen, die frühzeitig vor Erlass des Bewilligungsbescheids vorgenommen werden, bestünde das Risiko, dass die ZfA auf der Grundlage der von ihr vertretenen Rechtsauffassung in einem künftigen Verwaltungsverfahren eine "unmittelbare" Verwendung des geförderten Kapitals verneinen könnte. Allerdings folgt weder aus dem Akteninhalt noch aus dem Vorbringen des Klägers auch nur der geringste Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger eine solche frühzeitige Verfügung tatsächlich vorgenommen haben könnte.

3. Ob der ursprüngliche Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010, die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2011 und das angefochtene finanzgerichtliche Urteil vom 17. Oktober 2013 auf der Grundlage der damals geltenden gesetzlichen Regelungen zu Recht ergangen sind, spielt für die --vorliegend allein zu beurteilende-- Frage, ob für den vom Kläger gestellten Sachantrag nach Ergehen des Bescheids vom 17. Dezember 2015 noch ein Rechtsschutzbedürfnis besteht, keine Rolle.

a) Der Kläger hat --wie unter 1. dargelegt-- mit diesem Bescheid erhalten, was er von Anfang an beantragt hatte. Für das im noch anhängigen Revisionsverfahren zu findende (Sach-)Ergebnis ist es ohne Bedeutung, ob die Erteilung des nun vorliegenden Bewilligungsbescheids zu einem früheren Zeitpunkt --auf der Grundlage einer anderen Rechtslage-- zu Recht oder zu Unrecht abgelehnt worden ist. Die Rechtmäßigkeit der früher ergangenen Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen könnte nur in zwei Sonderfällen von Bedeutung sein, die vorliegend aber beide nicht gegeben sind:

aa) Zum einen wäre inzident über die Rechtmäßigkeit des früheren Ablehnungsbescheids und des diesen bestätigenden finanzgerichtlichen Urteils zu entscheiden, wenn die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt hätten und der beschließende Senat --auf der rechtlichen Grundlage des § 138 Abs. 1 FGO-- über die Verteilung der Kosten nach dem Maßstab des billigen Ermessens zu befinden hätte. In eine solche Kostenentscheidung --bei der ggf. nach Zeit- bzw. Verfahrensabschnitten zu differenzieren gewesen wäre-- hätte auch einfließen dürfen, ob frühere Entscheidungen zu Recht oder zu Unrecht ergangen sind. Weil aber keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen abgegeben worden sind, ist der in § 138 Abs. 1 FGO genannte Maßstab für die Entscheidung über die vom Kläger gestellten Sachanträge ohne Bedeutung.

bb) Ferner könnte die Rechtmäßigkeit des früheren Ablehnungsbescheids von Bedeutung sein, wenn der Kläger sein Begehren auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag (analoge Anwendung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO im Rahmen eines Verfahrens nach § 101 FGO) umgestellt hätte. Im Streitfall fehlt es aber nicht nur an der dafür notwendigen Prozesserklärung. Darüber hinaus ist auch nichts dafür vorgetragen oder ersichtlich, dass das erforderliche besondere Fortsetzungsfeststellungsinteresse beim Kläger gegeben sein könnte (vgl. zu einer ähnlichen prozessualen Konstellation auch BFH-Beschluss vom 22. September 1999 VII B 82/99, BFH/NV 2000, 335).

b) Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass der Ablehnungsbescheid vom 8. Dezember 2010 zu Recht ergangen ist und das FG --auf der Grundlage der im Zeitpunkt seiner Entscheidung am 17. Oktober 2013 noch geltenden, früheren Fassung des § 92a EStG a.F.-- die Klage daher im Ergebnis zutreffend abgewiesen hat.

Nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. konnte der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete Kapital bis zu 75 % oder zu 100 % bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung verwenden. Schon aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt sich, dass eine der Anschaffung oder Herstellung erst nachgelagerte Verwendung zur Tilgung des Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehens --jedenfalls wegen fehlender Unmittelbarkeit-- nicht erfasst war. Erst recht ergibt sich dies aber aus einem systematischen Vergleich mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.: Danach war "zu Beginn der Auszahlungsphase" auch eine zulageunschädliche Verwendung des Altersvorsorgekapitals "zur Entschuldung einer Wohnung" zulässig. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber den möglichen Einsatz von Altersvorsorgekapital zu Tilgungszwecken durchaus gesehen hatte, diese Verwendung aber in zeitlicher Hinsicht nur "zu Beginn der Auszahlungsphase" --also mit Beginn der laufenden Rentenzahlungen aus dem Altersvorsorgevertrag-- zulassen wollte, nicht jedoch vor diesem Zeitpunkt. Da der Kläger die Auszahlungsphase noch nicht erreicht hatte und hat, schied eine begünstigte Verwendung zu Tilgungszwecken daher nach der bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Rechtslage aus.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.