1. Die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll, ist nach denjenigen Kriterien zu beurteilen, die die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat .

2. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines künftig der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils liegt in diesen Fällen nur vor, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind .

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 06.04.2017 - 2 K 196/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Streitig ist, in welchem Umfang die Kläger und Revisionskläger (Kläger) Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus der Vermietung von zwei Wohnungen geltend machen können.

Die Kläger werden als Ehegatten im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 03.11.2009 erwarben sie das Grundstück Flurstück-Nr. 000 in A. Die Aufwendungen der Kläger für Grund und Boden betrugen 88.307,98 €, welche über ein unter dem 22.12.2009 bei der Bank X (Luxemburg) aufgenommenes Darlehen Nr. 1 über 135.090 CHF (Gegenwert bei Auszahlung = 90.000 €) finanziert wurden; als Verwendungszweck war hierzu aufgeführt: "Anteilige Finanzierung Neubau ...(in)... A, - fremdgenutzt - Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt Nr. 1 + Blatt Nr. 2 + Blatt Nr. 3." Das Darlehen Nr. 1 wurde nach dem Streitzeitraum durch ein am 16.11.2014 bei der Bank Y aufgenommenes Darlehen Nr. 2 über 112.000 € abgelöst.

In der Zeit vom 20.09.2010 bis 01.06.2011 errichteten die Kläger auf dem Grundstück ein Gebäude mit drei Wohnungen. Die Herstellungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 424.828,12 €, die Kosten für die Außenanlagen auf 7.006,47 €.

Mit Vertrag vom 24.11.2010 teilten die Kläger das Wohngrundstück gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes wie folgt auf:

Untergeschoss (Wohnung Nr. 1): 245/1 000 Miteigentumsanteil

Erdgeschoss (Wohnung Nr. 2 mit Garage): 381/1 000 Miteigentumsanteil

Dachgeschoss (Wohnung Nr. 3 mit Garage): 374/1 000 Miteigentumsanteil

Der Teilung lag eine Abgeschlossenheitsbescheinigung der Stadt B vom 12.08.2010 zugrunde. Für die Wohnungen wurden im Grundbuch von A eigene Grundbuchblätter (Wohnung Nr. 1: Blatt 1; Wohnung Nr. 2 mit Garage: Blatt 2; Wohnung Nr. 3 mit Garage: Blatt 3) angelegt.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 24.11.2010 veräußerten die Kläger die Eigentumswohnung Nr. 3 mit Garage an ihre Tochter (T) zum Kaufpreis von 150.000 €. Der vereinbarte Kaufpreis wurde von T in drei Raten bezahlt. Die Kläger verpflichteten sich, die Eigentumswohnung bis spätestens 31.08.2011 bezugsfertig und entsprechend der Teilungserklärung samt Bauplänen, entsprechend der erteilten Baugenehmigung und entsprechend den anerkannten Regeln der Baukunst fertigzustellen. Der Übergang von Besitz und Genuss, Lasten und Abgaben sollte auf den dem Zeitpunkt der Bezugsfertigstellung folgenden Monatsersten erfolgen.

Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahmen die Kläger unter dem 30.09.2010 bei der Bank Y ein Darlehen Nr. 3 über 160.000 € auf; als Verwendungszweck war hierzu aufgeführt: "Anteilige Finanzierung Neubau ...(in)... A, - fremdgenutzt - Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt Nr. 1 + Blatt Nr. 2 + Blatt Nr. 3."

Die Kläger beglichen sämtliche Baurechnungen über das Baukonto Nr. xxx bei der Bank Y. Eine Aufteilung der Herstellungskosten bzw. eine Zurechnung auf die später im Eigentum der Kläger verbliebenen Eigentumswohnungen und die an die T veräußerte Eigentumswohnung nahmen die Kläger nicht vor; vielmehr beglichen sie die Baurechnungen jeweils in einem Betrag. Auf das Baukonto Nr. xxx flossen ausweislich der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten vollständigen Kontounterlagen sowohl die Darlehensmittel aus dem Kredit bei der Bank Y über 160.000 € als auch Eigenmittel sowie die Kaufpreisraten der T. Im Gegenzug wurden sämtliche Handwerkerrechnungen sowie der Kapitaldienst der Darlehen über das Baukonto bezahlt; private Zahlungen wurden nicht vom Baukonto geleistet. Die Fertigstellung des Objekts erfolgte zum 01.06.2011.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre (2012 und 2013) rechneten die Kläger die aufgenommenen Darlehen insgesamt den beiden vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 zu und behandelten dementsprechend die hierfür entrichteten Zinsen in voller Höhe als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) teilte die Zinsaufwendungen auf die vorhandenen Wohnungen entsprechend den jeweiligen Miteigentumsanteilen auf und berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden für 2012 vom 25.07.2014 und für 2013 vom 10.07.2015, zuletzt geändert unter dem 03.08.2015, nur die auf die beiden vermieteten Wohnungen entfallenden Zinsaufwendungen in Höhe von 3.628 € (2012) und 2.700 € (2013) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2018, 1409 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG entschied, dass die von den Klägern geltend gemachten Darlehenszinsen nur anteilig --soweit sie auf die beiden vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 entfielen-- als Werbungskosten abziehbar seien. Denn der Werbungskostenabzug setze voraus, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zuordne und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus den dafür aufgenommenen Darlehen bezahle. Erfolge, wie im Streitfall, eine einheitliche Abrechnung und Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für das gesamte (und mithin die veräußerte Wohnung Nr. 3 umfassende) Objekt, sei davon auszugehen, dass auch die Darlehensmittel nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile verwendet worden seien.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie vertreten die Auffassung, die Kürzung der von den Klägern gezahlten Schuldzinsen um den auf die an die T veräußerte Wohnung entfallenden Miteigentumsanteil (374/1 000) sei rechtsfehlerhaft. Denn einerseits hätten die Kläger (nur) die aufgenommenen Fremdmittel (sowie weitere Eigenfinanzierungsmittel) für die Erstellung der ihnen verbliebenen und später vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 verwendet, während in die Herstellung der veräußerten Wohnung Nr. 3 (nur) der von der T gezahlte Kaufpreis geflossen sei. Aber auch jenseits einer solchen getrennten Betrachtung sei zu beachten, dass die Kläger den Erlös aus der --nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar-- veräußerten Wohnung Nr. 3 vollständig reinvestiert hätten; nach Maßgabe der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Surrogationsbetrachtung seien daher die Schuldzinsen in voller Höhe abziehbar. Demgegenüber sei die Rechtsprechung zur anteiligen Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen entsprechend dem Nutzungsverhältnis bei teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Wohngebäuden auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, da eine Selbstnutzung durch die Kläger im Streitfall gar nicht vorliege.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 21.12.2015 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2012 vom 25.07.2014 und 2013 vom 03.08.2015 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 2012 auf 5.198 € und die Einkommensteuer 2013 auf 3.846 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass das FG zutreffend von einer nur anteiligen Abziehbarkeit der von den Klägern in den Streitjahren geleisteten Schuldzinsen ausgegangen sei. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Schuldzinsen bei teilweise zur Erzielung von Einkünften und teilweise selbstgenutzten Gebäudeteilen sei entsprechend anzuwenden, wenn eine Wohnung während der Bauphase veräußert würde und die Berücksichtigung dieses steuerlichen Veräußerungsgeschäfts nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG "steuerlich irrelevant" sei. Die Surrogationsbetrachtung sei im Streitfall nicht anzuwenden, da die maßgeblichen Schuldzinsen schon dem Grunde nach nicht auf ein Darlehen geleistet worden seien, das zur Finanzierung einer vollumfänglich der Vermietung dienenden Immobilie aufgenommen und tatsächlich verwendet worden sei. Für eine Zuordnungsentscheidung reiche es nicht aus, wenn die Höhe des Darlehens und die Höhe der Herstellungskosten des zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes identisch seien, wenn diese nicht nach anteiligen Herstellungskosten getrennt beglichen worden seien. Der durch den Verkauf an die T erzielte Veräußerungserlös sei der privaten Vermögensebene und mithin den Eigenmitteln der Kläger zuzuordnen; aufgrund der Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln auf dem Baukonto könnten die in den Streitjahren geleisteten Schuldzinsen mithin nur anteilig zum Werbungskostenabzug zugelassen werden.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die von den Klägern getragenen Schuldzinsen nur anteilig zum Abzug als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.

a) Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung), sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind. Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den gesondert zugerechneten Herstellungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden mithin nur dann bejaht, wenn die Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden sind. Demgegenüber hat die Rechtsprechung eine gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines später fremdvermieteten Teils abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.04.2002 - IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, unter II.1., Rz 10; vom 25.03.2003 - IX R 22/01, BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348, unter II.1., Rz 8).

b) Diese zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind entsprechend anzuwenden auf die gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den (anteiligen) Herstellungskosten eines Gebäudes, das --wie im Streitfall-- teilweise dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie teilweise dem Erzielen von sonstigen Einkünften dient.

aa) Zwar sind in Fällen, in denen ein Gebäude anteilig vermietet und anteilig einkommensteuerbar veräußert werden soll, die für das Darlehen zur Finanzierung der (gesamten) Gebäudeherstellungskosten entrichteten Zinsen in jedem Fall steuerrechtlich erheblich; denn sie dienen anteilig dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. dem Erzielen von sonstigen Einkünften. In vollem Umfang bei einer Einkunftsart --hier bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung-- sind die Darlehenszinsen indes nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige das Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung dem der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteil zugeordnet hat.

Vor diesem Hintergrund ist die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das einerseits dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und andererseits auch dem Erzielen von sonstigen Einkünften dient, nach denselben Kriterien zu beurteilen, die der Senat zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1154, und in BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348).

bb) Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils sieht der Senat in solchen Fällen daher nur dann als gegeben an, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich (nur) jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.

Werden die als Darlehen empfangenen Mittel demgegenüber zusammen mit zur Herstellung des Immobilienobjekts benötigten weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen sowie dem vom Erwerber des später veräußerten Gebäudeteils geleisteten Kaufpreis --welcher im Zeitpunkt der Einzahlung dem Grunde nach ebenfalls zu Eigenmitteln des Steuerpflichtigen wird-- auf einem einheitlichen ("Bau"-)Konto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil ausschließt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 07.07.2005 - IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264; vom 01.04.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663).

Werden von den auf dem einheitlichen Baukonto vorgehaltenen Darlehens- und Eigenmitteln sodann die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes einheitlich beglichen, fehlt es --jenseits der bereits eingetretenen Vermischung von Finanzierungsmitteln unterschiedlicher Herkunft auf dem Baukonto-- überdies an der nach der Rechtsprechung des BFH erforderlichen objektbezogenen Aufteilung der Kosten und Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung (BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 264, und in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663).

cc) Diesem Ergebnis steht die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Durchleitung eines Darlehensbetrags durch ein privates Kontokorrentkonto (vgl. BFH-Urteile vom 09.05.2017 - IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036; vom 25.01.2001 - IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573) nicht entgegen. Zwar hat der Senat in den genannten Urteilen eine Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, welche auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, in Ausnahmefällen als für die Zuordnung eines Darlehensbetrags zu den Finanzierungskosten unschädlich angesehen. Vorliegend hat das FG indes keine Sachverhaltsumstände festgestellt, die eine Anwendung dieser --auf die den genannten Urteilen zugrunde liegenden Ausnahmefälle beschränkten-- Rechtsprechung auf den Streitfall rechtfertigen.

2. Diesen Grundsätzen folgend hat das FG den von den Klägern begehrten vollständigen Schuldzinsenabzug zu Recht abgelehnt.

a) Die von den Klägern im Streitjahr tatsächlich geleisteten Schuldzinsen entfallen auf Darlehen, die in steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam den zur Fremdvermietung bestimmten Wohnungen Nrn. 1 und 2 zugeordnet worden sind. Denn die Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie die der veräußerten Wohnung Nr. 3 wurden von den Klägern schon nicht getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen.

Überdies wurden die auf dem Baukonto vorgehaltenen Mittel ungeachtet deren Herkunft aus eigenem Vermögen sowie aus den aufgenommenen Darlehen unterschiedslos zur Begleichung der Herstellungskosten der fremdvermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie der veräußerten Wohnung Nr. 3 verwendet; es fehlt insoweit auch an einer tatsächlichen Zahlung entsprechend einer zuvor vorgenommenen steuerlich relevanten Darlehenszuordnung.

Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, dass die Kläger den von der T entrichteten Kaufpreis für die Wohnung Nr. 3 reinvestiert und (anteilig) zur Finanzierung der Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 verwendet haben. Gelingt schon die ursprüngliche Darlehenszuordnung nicht, kommt --wie das FA zutreffend in seiner Revisionserwiderung eingewandt hat-- eine Surrogation im Falle der Veräußerung des Immobilienobjekts nicht in Betracht.

b) Da die Darlehensmittel mithin lediglich teilweise zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden sind, sind die hierfür entrichteten Zinsen auch nur anteilig bei diesen Einkünften als Werbungskosten abziehbar. Der vom FG insoweit angesetzte Aufteilungsmaßstab unter Berücksichtigung der auf die jeweiligen Wohnungen entfallenden Miteigentumsanteile ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden; sie bilden das Verhältnis der jeweiligen Wohn- und Nutzflächen der im Gebäude befindlichen Wohnungen ab.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.