Das einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts übertragene, jedoch weiter dem Stifter zuzurechnende Vermögen gehört beim Tode des Stifters zum Erbanfall, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters vererblich sind .

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Dezember 2014  3 K 764/12 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund eines notariellen Testaments vom 16. Februar 2005 Alleinerbe der 1906 geborenen und im Juli 2009 verstorbenen Erblasserin (E).

Die Erblasserin hatte als Stifterin im Jahr 1999 Vermögen auf eine neu gegründete Stiftung übertragen. Die Stiftung war mit Statut vom 9. Februar 1999, geändert am 16. Juni 2009, als unbefristete Stiftung i.S. des Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR) mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein, errichtet worden. Zweck der Stiftung war laut Statut vom 9. Februar 1999 die Ausrichtung von Beiträgen zugunsten Angehöriger bestimmter Familien, nach dem Tod der Erstbegünstigten, der E, jedoch ausschließlich die Ausrichtung von Beiträgen an Projekten des O. Der von der Stifterin bestellte Stiftungsrat konnte in Beistatuten Begünstigte bestimmen, ferner einstimmig die Statuten ändern und die Stiftung in eine andere Rechtsform umwandeln oder auflösen. Aus einer späteren Bestätigung der Mitglieder des Stiftungsrates ergibt sich, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war.

In dem Statut vom 16. Juni 2009 war geregelt, dass ergänzend Ausschüttungen an natürliche und juristische Personen außerhalb des genannten Familienkreises vorgenommen werden konnten. Die Stifterin konnte im Rahmen des Beistatuts oder eines Reglements konkrete und verbindliche Kriterien für die dem Stiftungsrat obliegende Verwaltung des Stiftungsvermögens festlegen. Sie konnte die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen.

Mit Beistatut vom 16. Juni 2009 bestimmte der Stiftungsrat der Stiftung die E jeweils zur Erstbegünstigten. Nach deren Tode waren Beträge für den Kurator sowie für den Tierschutz vorgesehen. Begünstigter des restlichen Vermögens war der Kläger. Das Beistatut war zu Lebzeiten der E widerruflich und nach deren Tode unwiderruflich.

Die aus der Stiftung von 1999 bis 2008 erzielten Erträge hatte die Erblasserin bei der Einkommensteuer nicht erklärt. Dies holte der Kläger nach ihrem Tode am 11. August 2009 nach. Zudem gab er am 28. Januar 2010 eine Erbschaftsteuererklärung ab. Er wies darin auf das Stiftungsvermögen in Liechtenstein hin und vertrat die Auffassung, es läge eine von der Stifterin beherrschte abhängige Stiftung i.S. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) vor, deren Vermögen der Stifterin zuzurechnen sei. Seine auf den Stiftungsstatuten beruhende Begünstigung führe jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang gemäß § 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hielt das Vermögen der Stiftung --nach Abzug der Beträge für den Kurator und den Tierschutz-- für einen Teil des Nachlasses und setzte mit Bescheid vom 20. April 2010 die Erbschaftsteuer auf dieser Grundlage gegen den Kläger fest.

Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA mit Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2014 weitere Nachlassverbindlichkeiten und setzte die Steuer entsprechend herab. Im Übrigen blieb die Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, zu dem Erbanfall des Klägers nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehöre nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch das Stiftungsvermögen. Die gesonderte Regelung im Beistatut habe lediglich die Wahrnehmung der Befugnisse aus dem Erbe gesichert, ähnlich der Weitergabe der gegenüber der Bank legitimierenden Zugangsdaten bei einem Schweizer Nummernkonto. An der Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der Stiftung (sog. transparente Stiftung) und damit der Zurechnung des Stiftungsvermögens zur E habe deren Tod nichts geändert. Zwar sei grundsätzlich fraglich, ob nicht mit dem Tode des Stifters dessen Weisungsrechte als höchstpersönliche Rechte erlöschen und so das Trennungsprinzip wieder zum Tragen komme. Im Streitfall habe jedoch auch nach dem maßgeblichen liechtensteinischen Privatrecht der Tod der E an der Durchgriffsmöglichkeit nichts geändert, weil E die Stiftung --wie sich an der Nichterklärung umfangreicher Erträge zeige-- zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet habe. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 736 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht. Der Vorteil, den er --der Kläger-- mit dem Tod der E als Begünstigter des Stiftungsvermögens erhalten habe, sei nicht von dem abschließenden Katalog des § 3 ErbStG erfasst und unterliege deshalb nicht der Erbschaftsteuer.

Das FG habe sich bei der Auslegung des Testaments der E unter Verletzung des § 133 BGB sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör auf den Wortlaut des Testaments beschränkt, statt zutreffend die zeitliche Abfolge von Stiftungsstatuten und Beistatuten zu bedenken. Der testamentarische Wille der E sei nicht darauf gerichtet gewesen, Verfügungen über das Stiftungsvermögen zu treffen. Es gehöre nicht zum Nachlass.

Die Auffassung des FG, das Trennungsprinzip sei wegen Steuerhinterziehung der E durchbrochen, beruhe zum einen auf einer Verletzung der aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgenden Pflicht des FG, seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu schöpfen, zum anderen auf einem Verstoß gegen materielles Recht. Die festgestellten Tatsachen böten keine Grundlage dafür, der E bei Stiftungsgründung eine Steuerhinterziehungsabsicht zu unterstellen, denn allein eine gewisse Wahrscheinlichkeit hierfür reiche nicht aus. Zudem könne materiell-rechtlich das Trennungsprinzip nur über den Tod hinaus durchbrochen werden, wenn die Steuerhinterziehung einziges Motiv der Stiftungsgründung gewesen sei, woran es eindeutig fehle.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer ohne Einbeziehung des in der Stiftung eingelegten Vermögens in Höhe von 1.188.657 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Auslegung des Testaments durch das FG sei ebenso wie die Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der Stiftung zutreffend. Der den gemeinnützigen Zwecken gewidmete Teil des Stiftungsvermögens habe sich ab 2006 deutlich verringert.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das dem Kläger zustehende (restliche) Stiftungsvermögen der Erbschaftsteuer unterliegt. Die vom Kläger insoweit erworbene Forderung der E gegen die Stiftung auf Auskehrung deren Vermögens ist Teil seines steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen.

1. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen.

Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall nach § 1922 BGB. Der steuerrechtliche Erwerb tritt grundsätzlich in der Person desjenigen ein, der auch zivilrechtlich Erwerber ist. Ist der Erblasser zur Zeit seines Todes ein Inländer, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG im Inland einen Wohnsitz hatte, wird die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begründet.

2. Bei einem Erbanfall mit Auslandsberührung ist auf der Grundlage zivilrechtlicher Vorschriften zu entscheiden, welches nationale Recht für den Erbanfall maßgebend ist und ob ein im Ausland befindlicher Vermögensgegenstand zum Nachlassvermögen gehört, der durch den Erbanfall auf den Erben übergeht.

a) Die Rechtsnachfolge von Todes wegen (das Erbstatut) unterliegt nach Art. 25 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zum Internationalen Erbrecht und zur Änderung von Vorschriften zum Erbschein sowie zur Änderung sonstiger Vorschriften (IntErbRVGuaÄndG) vom 29. Juni 2015 (BGBl I 2015, 1042) dem Recht des Staates, dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes angehörte.

Die Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses --EuErbVO-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 201 vom 27. Juli 2012, S. 107) ist auf Todesfälle vor dem 17. August 2015 nicht anwendbar. Sie findet nach Art. 83 Abs. 1 EuErbVO erst auf die Rechtsnachfolge von Personen Anwendung, die am 17. August 2015 oder danach verstorben sind. Art. 25 EGBGB i.d.F. des IntErbRVGuaÄndG, der die entsprechende Anwendung des Kapitels III der EuErbVO anordnet, soweit die Rechtsnachfolge von Todes wegen nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fällt, ist nach Art. 22 Abs. 1 IntErbRVGuaÄndG erst am 17. August 2015 in Kraft getreten (vgl. im Ergebnis ebenso Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 25. April 2016  3 Wx 122/15, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 502, Rz 26 bis 29).

b) Erbstatut ist im Streitfall das deutsche Recht, da E zum Zeitpunkt ihres Todes deutsche Staatsangehörige war.

aa) Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das vererbbare Vermögen (Erbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die Erben über. Die Universalsukzession ist nicht disponibel. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14, BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 10).

bb) Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und kann schon deshalb nach inländischem Erbrecht --unabhängig von dem ausländischen Personalstatut der Stiftung-- nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen unterliegen. Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht mehr zum Vermögen des Erblassers gehören, sind kein Nachlassvermögen und der letztwilligen Verfügung des Erblassers entzogen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung.

cc) Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b). Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b). Der Stifter kann aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt.

c) Vom maßgeblichen Erbstatut ist die kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vorfrage zu unterscheiden, ob ein Recht nach dem Tode des Erblassers noch vorhanden ist und einen Nachlassgegenstand darstellt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Dezember 2014 IV ZB 9/14, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2015, 623, Rz 28).

aa) Ob Rechte, die ihren Grund im Stiftungsrecht haben, dem Grunde nach vererblich sind, richtet sich nach dem Personalstatut der Stiftung. Dieses Personalstatut ist maßgeblich für die Entscheidung, ob das Vermögen der Stiftung vererbbar i.S. des § 1922 BGB ist. Eine Vererbung des Stiftungsvermögens kommt nur in Betracht, wenn dieses in Durchbrechung des Trennungsprinzips zunächst dem Stifter aufgrund der ihm zustehenden Herrschaftsbefugnisse zuzurechnen war. Weitere Voraussetzung ist, dass die Herrschaftsbefugnisse des Stifters ebenfalls vererbt werden können und deshalb beim Ableben des Stifters auf dessen Erben übergehen. Sind die Herrschaftsbefugnisse vererblich, tritt der Erbe damit auch bezüglich des Stiftungsvermögens in die Rechtsstellung des Stifters ein. Das Stiftungsvermögen gehört in einem solchen Fall grundsätzlich zum Nachlassvermögen des Stifters i.S. des § 1922 BGB.

bb) Sind die Herrschaftsbefugnisse des Stifters dagegen nicht vererblich, erlöschen sie mit dem Tode des Stifters ersatzlos. Damit entfällt zugleich die Zurechnung des Stiftungsvermögens beim Stifter bzw. dessen Erben. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stiftungsvermögens ist in diesem Fall die Stiftung selbst.

d) Personalstatut der Stiftung ist im Streitfall das Recht des Fürstentums Liechtenstein (entsprechend für eine liechtensteinische Anstalt BGH-Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 29).

aa) Nach liechtensteinischem Recht richtet sich nicht nur die Wirksamkeit der Gründung der Stiftung, sondern auch die Vererblichkeit stiftungsrechtlicher Rechte und Pflichten. Das gilt sowohl für eine intransparente, also rechtlich selbständige Stiftung mit eigenem Stiftungsvermögen als auch für eine transparente Stiftung, deren Vermögen wegen Durchbrechung des Trennungsprinzips dem Stifter zuzurechnen ist.

bb) Es ist in erster Linie Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Entsprechende Feststellungen sind für das Revisionsgericht nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grundsätzlich bindend, sofern sie nicht nur kursorischer Natur sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, 61, m.w.N.). Dadurch ist das Revisionsgericht aber nicht generell daran gehindert, vom FG nicht berücksichtigtes ausländisches Recht zu ermitteln und der Entscheidung zugrunde zu legen (vgl. BGH-Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 24, m.w.N.).

3. Der vom Kläger als Alleinerbe erworbene Anspruch gegen die Stiftung auf Auskehrung des Stiftungsvermögens gehört zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen.

a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und ist angesichts der Statuten der Stiftung offensichtlich, dass E sich an dem in die Stiftung eingebrachten Vermögen Herrschaftsbefugnisse so vorbehalten hat, dass ihr das Vermögen nach den Kriterien des BFH-Urteils in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669 zu ihren Lebzeiten weiterhin zuzurechnen war.

b) Beim Ableben der E ist der Kläger als ihr Alleinerbe nach § 1922 BGB in ihre Rechtsposition eingetreten. Die bezüglich der Stiftung bestehenden Herrschaftsbefugnisse der E sind auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen.

aa) Die Vererblichkeit der Herrschaftsbefugnisse ist nicht aufgrund der Stiftungsstatuten ausgeschlossen. Im Statut der Stiftung vom 16. Juni 2009 war bestimmt, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen konnte. Die Mitglieder des Stiftungsrates haben bestätigt, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war. Eine Einschränkung dieser Rechte ist im Statut der Stiftung auch für den Fall des Ablebens der Stifterin nicht vorgesehen. Es ist ebenso nicht bestimmt worden, dass diese Rechte nicht vererblich sind und beim Ableben der Stifterin erlöschen. Allein die Regelung in Art. 9 Abs. 1 des Statuts, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern kann, beinhaltet --entgegen der Auffassung des Klägers-- keine personenbezogene Beschränkung dieses Rechts ausschließlich auf die Stifterin und damit auch keinen Ausschluss der Vererblichkeit des Änderungsrechts. Insoweit handelt es sich vielmehr um eine übliche Regelung, die das Änderungsrecht zu Lebzeiten der Stifterin festlegt. Es gibt keine Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass ein Übergang kraft Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben ausgeschlossen werden sollte. Demgegenüber enthält das Beistatut, in dem u.a. die Begünstigung des Klägers festgelegt wird, die Regelung, dass es zu Lebzeiten der Erstbegünstigten (Erblasserin) jederzeit widerruflich ist und nach deren Tod unwiderruflich wird. Dies zeigt, dass im Beistatut hinsichtlich des Widerrufs für die Zeit vor und nach dem Tod der E unterschieden wurde, auch wenn die Begünstigung von den Herrschaftsbefugnissen zu unterscheiden ist.

bb) Die Vererblichkeit der Rechte der Stifterin zum Widerruf oder zur Änderung der Stiftungsdokumente ist auch nicht durch Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR (i.d.F. des Gesetzes vom 26. Juni 2008 über die Abänderung des Personen- und Gesellschaftsrechts --PGR n.F.--, LGBl 2008, Nr. 220) ausgeschlossen. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR n.F. kann sich der Stifter das Recht zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungserklärung in der Stiftungsurkunde vorbehalten. Diese Rechte können nicht abgetreten oder vererbt werden (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR). Diese Vorschrift ist aber --wie sich aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR ergibt-- nicht auf Stiftungen anzuwenden, die vor Inkrafttreten des PGR n.F. (am 1. April 2009) errichtet wurden. Die Anwendung des Art. 552 § 30 PGR n.F. auf Altstiftungen wird in Art. 1 Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR nicht angeführt. Im Streitfall wurde die Stiftung bereits im Jahr 1999 errichtet.

Ein Ausschluss der Vererblichkeit aller Rechte der Stifterin ergibt sich auch nicht aus dem für Altstiftungen möglicherweise weiterhin anzuwendenden Art. 559 PGR i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen des PGR. Zum einen betrifft Art. 559 PGR das Recht zum Widerruf der Stiftung und damit nur einen Teil der Stifterrechte. Zum anderen ist Art. 559 Abs. 4 PGR zu entnehmen, dass bei einer bestehenden Stiftung ein --wie im Streitfall-- in der Stiftungsurkunde ausdrücklich vorbehaltener Widerruf jederzeit zulässig ist. Ein Widerrufsrecht der Erben wird nur für noch nicht in das Öffentlichkeitsregister eingetragene Stiftungen ausgeschlossen (Art. 559 Abs. 2 und 3 PGR).

Dem Kläger wurde dementsprechend nach seinen Angaben bereits ein Teil des Stiftungsvermögens ausgezahlt.

cc) Soweit der Kläger sinngemäß einwendet, der testamentarisch geäußerte Wille der E habe sich nicht auf die Vererbung des vermeintlichen Stiftungsvermögens erstreckt, geht dies ins Leere. Die Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB ist nicht abdingbar.

c) Im Hinblick darauf, dass das Vermögen der Stiftung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge dem Kläger zuzuordnen ist, kann dahinstehen, ob die Stiftung --wie das FG ausgeführt hat-- zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet wurde. Eine missbräuchliche Gründung ist nicht ausgeschlossen, da die Erblasserin die Erträge aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens nicht bei der Einkommensteuer angegeben hat.

4. Gegen die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG sind keine Einwände erhoben worden.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.