1. Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.

2. Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung des Arbeitsverhältnisses zu beachten.

3. Eine insoweit unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer "Nur-Pension" oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 26).

4. Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 22 f.).

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.09.2018 - 1 K 189/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist selbständiger Metzgermeister, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Im Jahr 2002 hatte er das Metzgereigeschäft seiner Eltern übernommen, in dem die Klägerin seinerzeit noch als Fleischereifachverkäuferin sozialversicherungspflichtig beschäftigt war. Im Mai 2002 heirateten die Kläger; aus der Ehe gingen zwei Kinder hervor. Seit dem 01.05.2005 ist die Klägerin, die inzwischen selbst Metzgermeisterin ist, beim Kläger als Verkaufsleiterin angestellt. Der monatliche Bruttolohn betrug zunächst 3.146 €. Zeitgleich führte der Kläger ein Zeitwertkonto-Modell ein, in dessen Rahmen ein Teil des monatlichen Gehalts der Klägerin (2.050 €) im Hinblick auf ihre Altersversorgung nicht ausbezahlt, sondern in eine Rückstellung eingestellt wurde. Letztere wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) steuerlich nicht beanstandet.

Mit Bescheid vom 30.12.2005 stellte die Innungskrankenkasse Baden-Württemberg fest, dass die Klägerin mit ihrer Heirat nicht mehr sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen sei.

Zum 01.01.2006 wurde der Arbeitslohn der Klägerin --nach Auffassung der Beteiligten angemessen-- auf monatlich 4.146 € erhöht. Der Betrag setzt sich aus einem Grundgehalt (4.000 €) und dem Beitrag für eine bereits seit 2001 bestehende Direktversicherung (146 €) zusammen.

Wegen Zweifeln an der rechtlichen Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die Altersvorsorge der Klägerin (2.050 €/Monat) im Streitjahr umgestellt. Die Kläger vereinbarten als Ergänzung zum Arbeitsvertrag auf einem Vordruck der N überbetriebliche Versorgungskasse e.V. (Unterstützungskasse), dass ab August 2009 monatlich 1.830 € vom Entgelt der Klägerin umgewandelt und als Mitgliedsbeitrag des Arbeitgebers der Unterstützungskasse zugewendet würden. Entsprechend den weiteren Vereinbarungen erteilte die Unterstützungskasse der Klägerin eine Versorgungszusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die Ansprüche auf Altersrente sowie auf Hinterbliebenenversorgung im Umfang der hierzu von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung vorsah. Die Klägerin bestimmte für ihren Todesfall, dass allein ihre Kinder --und nur solange sie die einkommensteuerlichen Kindergeldvoraussetzungen erfüllten-- bezüglich der Hinterbliebenenleistungen bezugsberechtigt sein sollten.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger --so auch der Kläger in seiner Gewerbesteuererklärung-- um die Unterstützungskassenbeiträge verminderte Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Neben dem Arbeitslohn der Klägerin erzielten sie zudem Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von insgesamt fünf Immobilien.

Nachdem die Kläger zunächst erklärungsgemäß veranlagt worden waren, änderte das FA dem Ergebnis einer Außenprüfung entsprechend den Einkommensteuer- sowie den Gewerbesteuermessbescheid. Die geleisteten Zuwendungen an die Unterstützungskasse wurden im Hinblick auf § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerlich nur teilweise (110 €/Monat) als abzugsfähig angesehen, da das FA sie nach Maßgabe des Fremdvergleichs der Höhe nach für unangemessen und daher nur in diesem Umfang für betrieblich veranlasst hielt.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 246 veröffentlichtem Urteil ab. Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für die Alterssicherung der Klägerin sei über den vom FA anerkannten Betrag hinaus nicht gegeben. Die Entgeltumwandlung sei am Maßstab des Fremdvergleichs zu prüfen; lediglich die Prüfungsintensität sei angesichts des gleichbleibenden Aufwandes für den Arbeitgeber zurückzunehmen. Vorliegend könnten aufgrund des hohen Risikos für die Kläger, die zugesagte Gesamtleistung von bis zu 800.000 € vor bzw. bei Erreichen der Altersrente zu verlieren, nur private Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich gewesen sein. Auch entferne sich hier die Altersversorgung der Klägerin vom Gedanken, den Lebensstandard im Alter zu erhalten. Mit einer Altersversorgung von 63.244 € im Jahr verfügte sie über rund das 2,5fache des Arbeitseinkommens. Zudem übersteige die in Rede stehende Entgeltumwandlung der Klägerin von ca. 50 % des Bruttogehalts erheblich den in § 1a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--) bestimmten Wert, bis zu dem ein (fremder) Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung habe.

Mit ihrer Revision machen die Kläger --sinngemäß-- eine Verletzung des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG geltend.

Das FG habe nicht berücksichtigt, dass die Klägerin seit ihrer Heirat am 24.05.2002 nicht mehr sozialversicherungspflichtig gewesen sei. Die betriebliche Altersvorsorge über eine Unterstützungskasse habe dem Aufbau einer adäquaten Altersrente gedient, um auch im Pflegefall über ausreichende finanzielle Mittel zu verfügen und im Alter unabhängig vom Kläger zu sein. Die vom FG für die Unangemessenheit angeführten Argumente überzeugten nicht: Das Totalausfallrisiko liege bei der Klägerin, nicht beim Kläger. Es sei ihr Geld (Barlohnumwandlung), welches sie in eine Versicherung einbezahle, um im Alter eine sorgenfreie eigene Rente zu erhalten. Die --vom FG für die Unzulässigkeit der Entgeltumwandlung angeführte-- Verlagerung der Steuerlast in die Rentenphase sei dem System der nachgelagerten Besteuerung immanent. Angesichts der voraussichtlich hohen Einkünfte der Kläger auch im Alter greife der Hinweis des FG auf einen geringeren Steuersatz und hierdurch erzielten Zinsvorteil nicht durch.

Die Kläger haben keinen Revisionsantrag gestellt.

Das FA hat ebenfalls keinen Revisionsantrag gestellt.

Über die vom FG angeführten Gründe hinaus weist es darauf hin, dass der Arbeitgeber für die zugesagte Altersversorgung hafte, im Falle der Lohnumwandlung für den Erhalt und die Mehrung (Verzinsung) der vom Arbeitnehmer bereitgestellten Mittel, und dies kontinuierlich über Jahrzehnte. Gegebenenfalls müsse er die Versorgungslasten ("nochmals" vollständig) aus eigenen Mitteln erbringen, z.B. bei entstehenden Finanzierungslücken in der zur Finanzierung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung; dies sei zwischenzeitlich im Bereich der betrieblichen Altersversorgung Realität. Bei einem Versorgungsniveau, das sozial nicht begründbar und betriebswirtschaftlich relevant risikobehaftet sei, erlösche die Bereitschaft zur Entgeltumwandlung in der betrieblichen Praxis. Das gelte auch für Lohnumwandlungsfälle, soweit Arbeitgeber wie hier in der Regel lediglich die primäre wirtschaftliche Lasttragung abwälzten, aber dennoch für die Erfüllung vollständig hafteten.

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision der Kläger ist zulässig, obwohl sie keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt haben.

Zwar muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein förmlicher Revisionsantrag ist aber entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (vgl. nur Senatsurteil vom 06.12.2018 - X R 10/17, BFH/NV 2019, 549, Rz 12, m.w.N.).

Vorliegend ist das von den Klägern mit der Revision verfolgte Ziel der Revisionsbegründungsschrift eindeutig zu entnehmen. Nach ihrem Inhalt begehren die Kläger den vollständigen Abzug der Unterstützungskassenbeiträge (9.150 €) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers und prozessual --wie im Klageantrag formuliert-- eine entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheides sowie des Gewerbesteuermessbescheides für 2009.

2. Die Revision ist begründet.

Der Senat kann auf Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht abschließend beurteilen, ob die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind. Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, die vom Kläger im Streitjahr an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen könnten, soweit sie den vom FA anerkannten Betrag von 550 € (5 Monate x 110 €) übersteigen, nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass auch Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen (unter a). Allerdings hat es die besonderen Maßstäbe, die bei der Fremdvergleichsprüfung von Entgeltumwandlungen zu beachten sind, fehlerhaft bestimmt (unter b). Auf der Grundlage des für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen geltenden Regel-Ausnahme-Verhältnisses sowie des hierbei maßgeblichen gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhangs kann mit der vom FG gegebenen Begründung der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden (unter c). Die Entscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (unter d). Die tatsächlichen Feststellungen erlauben es dem Senat nicht, selbst abschließend über den Betriebsausgabenabzug zu befinden (unter e). Die Sache geht daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

a) Bezüglich des Betriebsausgabenabzugs der an die Unterstützungskasse geleisteten Zahlungen hat das FG zutreffend erkannt, dass auch Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen.

aa) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die in dieser Vorschrift bestimmten Beträge --was hier unstreitig ist-- nicht übersteigen.

bb) Handelt es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Falle einer Direktversicherung bereits entschieden, dass als Abzugsvoraussetzung zum einen zu fordern ist, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen --in negativer Abgrenzung--, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob dies der Fall ist, ergibt eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrundeliegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner ist erforderlich, dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.1983 - IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 2., und vom 10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.1., Rz 17).

Steht fest, dass das betreffende Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und dass ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Direktversicherung umgewandelt wird, folgt die betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung --die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers-- im Ganzen unverändert bleibt. Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt, spricht sich auch das Schrifttum überwiegend dafür aus, die (echte) Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen (vgl. Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 21).

cc) Nach diesen Grundsätzen, die im Hinblick auf den Gesichtspunkt gleichbleibender Aufwendungen des Arbeitgebers auch für eine im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen Eheleuten vereinbarte Versorgungszusage und Entgeltumwandlung in Bezug auf die Beiträge in eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse entsprechend gelten, sind Entgeltumwandlungen grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.

(1) So enthält das genannte Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 die Einschränkung, dass lediglich "regelmäßig" das Arbeitsverhältnis nicht ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet wird, wenn die Ehegatten "teilweise" angemessenen Arbeitslohn in Beiträge zu einer Direktversicherung umwandeln. Aus der gewählten Formulierung wird deutlich, dass bei einer vollständigen Entgeltumwandlung eine Ausnahme vorliegen könnte, mit der Folge, dass nicht mehr von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen wäre. Bereits diese mögliche Sachverhaltsgestaltung lässt erkennen, dass die von den Klägern geäußerte Ansicht, sie seien bei der Entgeltumwandlung nicht durch einen Fremdvergleich beschränkt, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Stütze findet, dieser vielmehr widerspricht.

(2) Die Geltung des Fremdvergleichsmaßstabs lässt sich auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Qualifizierung von Zuwendungen einer GmbH an eine Unterstützungskasse, die durch Entgeltumwandlung vom (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer finanziert wird, entnehmen.

Der BFH hat im Jahr 2018 bei der Entscheidung über die Frage der betrieblichen Veranlassung der Versorgungszusage Rechtsgrundsätze herangezogen, die den bei Ehegattenarbeitsverhältnissen geltenden Prüfungsmaßstäben vergleichbar sind. So hat er u.a. ausgeführt, die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage sei regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt würden, sofern die Vereinbarung über die Entgeltumwandlung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genüge (Urteil vom 07.03.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 19). Dies gelte --so der I. Senat ausdrücklich-- für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb sei die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a BetrAVG so nicht beanspruchen könnte.

In Anbetracht dessen, dass die Prüfung einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls abhänge, verstehe es sich aber von selbst, dass auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnten. Die Frage, ob z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. "Nur-Pension" (dazu BFH-Urteil vom 17.05.1995 - I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204) oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten könnten, wird von dem BFH in diesem Urteil mangels Entscheidungserheblichkeit zwar nicht endgültig beantwortet. Es wird aber erkennbar, dass er diese Umstände als problematisch ansieht.

b) Das FG hat allerdings die besonderen Maßstäbe, die im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen zu beachten sind, fehlerhaft bestimmt.

aa) Der oben (unter II.2.a) dargelegten höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zu entnehmen. So kann regelmäßig in der Entgeltumwandlung keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 21) bzw. besteht regelmäßig keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit zu prüfen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 19 und Rz 21).

Darüber hinaus nimmt die BFH-Rechtsprechung (nur) den gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang in den Blick und sieht es für die Wertung einer regelmäßig anzunehmenden betrieblichen Veranlassung als entscheidend an, dass im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 21) bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 21).

bb) Mit seinem Prüfungsansatz, bei Entgeltumwandlungen im Rahmen von Ehegattenarbeitsverhältnissen sei (lediglich) die Intensität der Fremdvergleichsprüfung zurückzunehmen, hat das FG rechtsfehlerhaft von dem der BFH-Rechtsprechung zugrundeliegenden Regel-Ausnahme-Verhältnis Abstand genommen.

Zudem hat das FG solche Umstände für entscheidungserheblich erachtet, die nicht (mehr) in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der Entgeltumwandlung stehen. Seine Erwägungen im angefochtenen Urteil beleuchten zwar --zusammen mit der Möglichkeit eines vollständigen Betriebsausgabenabzugs auf Arbeitgeberseite-- zutreffend einen möglichen Grund für den entgeltumgewandelten Aufbau einer hohen betrieblichen Altersversorgung gerade im Wege der Unterstützungskassenzusage, zumal vergleichbare lohnsteuerliche Vorteile im Falle der Direktversicherung, bei der die Einzahlungen --mit Ausnahme der steuerbefreiten Teile (vgl. § 3 Nr. 63 EStG)-- zum Zufluss von Arbeitslohn führen (vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG), nicht gegeben sind. Bei dem möglichen Zinsvorteil handelt es sich aber lediglich um mittelbare, in der Zukunft liegende ungewisse und daher im vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidende Folgen der Entgeltumwandlung.

c) Auf der Grundlage des für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen geltenden Regel-Ausnahme-Verhältnisses sowie des hierbei maßgeblichen gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhangs kann mit der vom FG gegebenen Begründung der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden.

aa) Nach der vorstehend genannten BFH-Rechtsprechung bedarf es besonderer Umstände, die --ausnahmsweise-- aufgrund einer Gesamtwürdigung die Annahme rechtfertigen, durch die Entgeltumwandlung werde das Arbeitsverhältnis ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet. Dies kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. "Nur-Pension" (vgl. BFH-Urteile vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, Rz 35, und in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.3.a) oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 26).

bb) Auf derartige --oder vergleichbare-- besondere Umstände hat das FG im angefochtenen Urteil nicht tragend abgestellt.

(1) Das FG hat sich bei seiner Entscheidung u.a. darauf gestützt, dass ein Arbeitgeber und ein Arbeitnehmer, wären sie nicht miteinander verheiratet, keine Entgeltumwandlung vereinbaren würden, bei der der Arbeitnehmer während des Berufslebens auf die Auszahlung von nahezu 50 % seines Bruttogehalts verzichten und dabei einen Totalausfall von bis zu 800.000 € riskieren würde. Diese Begründung lässt indes den Ausnahmecharakter der in Rede stehenden Entgeltumwandlung nicht erkennen.

(a) Die genannte prozentuale Höhe der Entgeltumwandlung bewegt sich gemessen am Gesamtgehalt der Klägerin nicht ansatzweise im Bereich einer "Nur-Pension". Es ist nicht ersichtlich, dass im vorliegenden Fall eines Ehegattenarbeitsverhältnisses bei einer Entgeltumwandlung, die unterhalb von 50 % des Bruttogehalts der Arbeitnehmerin bleibt, die Grenze der Unangemessenheit überschritten wäre. Denn der verbleibende Barlohnanspruch der Klägerin (1.950 €/Monat) genügt --auch ohne Einbeziehung ihrer eigenen Vermietungseinkünfte (im Streitjahr: 35.649 €)-- zur Abdeckung der laufenden Lebenshaltungskosten (vgl. hierzu Pfirrmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 725, 728), zumal der Kläger mit hohen Einkünften aus Gewerbebetrieb und eigenen Vermietungseinkünften ebenfalls zum Familieneinkommen beitragen konnte.

(b) Darüber hinaus lässt das FG jedenfalls im Rahmen der Subsumtion unberücksichtigt, dass die Klägerin im Hinblick auf ihre ab Mai 2002 weggefallene Sozialversicherungspflicht selbst für eine --nach ihrem Dafürhalten-- genügende Altersversorgung Sorge tragen musste (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 11.03.1988 - III R 6/85, BFH/NV 1988, 639, unter 1., und vom 20.03.1980 - IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.e).

(c) Vor allem trägt aber die finanzgerichtliche Würdigung dem grundlegenden Gedanken der BFH-Rechtsprechung nicht hinreichend Rechnung, dass der Arbeitnehmer bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert.

So steht es grundsätzlich im Ermessen des Arbeitnehmers, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine künftige Altersrente zurücklegt und er hierbei zur Steigerung der Ertragsaussichten eine risikoreichere Versicherungsform wählt, sofern dies im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber geschieht. Letzteres ist --ähnlich dem vom im BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70 zugrundeliegenden Sachverhalt-- jedenfalls dann ohne weiteres denkbar, wenn es sich um einen leitenden Mitarbeiter handelt und der Arbeitgeber die Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Damit kann --da das FG nachteilige Folgen der Versorgungszusage für den Kläger als Arbeitgeber nicht festgestellt hat-- den Klägern nicht als unangemessene Veränderung des Arbeitsverhältnisses vorgehalten werden, dass die Klägerin von dem --jedenfalls im Streitjahr 2009-- betragsmäßig unverändert gebliebenen Gehalt einen erheblichen Teil zur Ansparung einer vergleichsweise hohen Altersrente eingesetzt hat.

(d) Vor diesem Hintergrund und auch im Übrigen vermag das vom FG für die Unangemessenheit herangezogene Argument des Totalausfallrisikos nicht zu überzeugen.

(aa) Selbst wenn andere Arbeitnehmer mit vergleichbarer Leitungsfunktion, Sozialversicherungsfreiheit und Kindern keine solchermaßen hohe Entgeltumwandlung vornehmen und kein erhöhtes Verlustrisiko --auch für ihre Hinterbliebenen-- eingehen sollten, würde diese (mögliche) Tatsache nichts an der rechtlichen Betrachtung ändern, dass der Arbeitnehmer bei der Entgeltumwandlung --sofern damit für den Arbeitgeber keine nachteiligen Folgen verbunden sind-- (nur) über sein eigenes Vermögen verfügt. Aus welchen persönlichen Gründen er ein Totalausfallrisiko eingeht, ob er beispielsweise das Ziel einer möglichst hohen eigenen Altersrente unter Inkaufnahme eines Ausfallrisikos verfolgt, zumal dann, wenn anderweitig Einkünfte und Vermögenswerte zur Absicherung der Familie vorhanden sind, ist somit nicht maßgeblich.

(bb) Des Weiteren ist weder vom FG dargelegt noch sonst ersichtlich, inwieweit das Eingehen eines Risikos durch die Klägerin als Arbeitnehmerin, dass im Falle ihres Todes ein Totalausfall (keine Auszahlung der erdienten Altersrente an die Klägerin, keine Hinterbliebenenversorgung/keine Beitragsrückgewähr an die Erben) eintreten würde, den Kläger in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber (vorteilhaft oder nachteilig) berührt.

(cc) Daher ist --abweichend von der Begründung des FG-- auch nicht erkennbar, inwieweit die Würdigung vorliegend davon abhängig sein soll, dass die Kläger miteinander verheiratet sind. Vielmehr geht die Klägerin das Risiko des Totalausfalls ein, unabhängig davon, dass sie mit dem Kläger verheiratet ist.

(2) Mit der weiteren Begründung des FG, die vereinbarte Entgeltumwandlung entferne sich weit von dem Grundgedanken einer Altersversorgung, den Lebensstandard im Alter zu halten, da die Klägerin sich eine Altersversorgung schaffe, die sogar deutlich oberhalb ihres Aktivgehalts liege, wird ebenfalls das Vorliegen eines Ausnahmefalls nicht aufgezeigt.

Da der Arbeitnehmer nach dem Grundgedanken der BFH-Rechtsprechung bei der Entgeltumwandlung wirtschaftlich betrachtet über eigenes Vermögen disponiert, kommt es --die Neutralität dieses Vorgangs für den Arbeitgeber vorausgesetzt-- auf das Verhältnis zwischen Aktivlohn und Passivbezügen nicht an. Es steht im Ermessen des Arbeitnehmers, durch einen während der Aktivphase geübten Verzicht zulasten seines ausgezahlten Barlohns eine entsprechende Erhöhung seiner Rentenbezüge zu erreichen. Auf die Gründe für diesen Verzicht, um etwa --wie die Klägerin angibt-- auch im Pflegefall über ausreichende finanzielle Mittel zu verfügen und im Alter vom Kläger finanziell unabhängig zu sein, kommt es nicht an.

(3) Aus den vorstehenden Erwägungen ist auch mit dem Hinweis des FG auf eine erhebliche Überschreitung des in § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bestimmten Wertes, bis zu dem ein (fremder) Arbeitnehmer nach dem BetrAVG einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung habe, kein Ausnahmefall dargetan. Mit dieser Begründung wird auch angesichts der besonderen Stellung der Klägerin die regelmäßig anzunehmende betriebliche Veranlassung nicht in Frage gestellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 21).

d) Die Entscheidung des FG, die Entgeltumwandlung im Wesentlichen nicht anzuerkennen, stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO).

aa) Zwar könnte auf Grundlage der Feststellungen des FG zu den voraussichtlichen Alterseinkünften der Klägerin und deren Aktivbezügen angenommen werden, die streitige Entgeltumwandlung entspreche nicht den Überversorgungsgrundsätzen, so dass die Klageabweisung im Ergebnis zutreffend sein könnte.

bb) Zu Recht haben aber übereinstimmend das FG und die Beteiligten die Grundsätze zur Überversorgung im Streitfall für nicht anwendbar gehalten.

Zwar hat der BFH im Falle von Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse in Bezug auf § 4d EStG die entsprechende Geltung der zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze betont (vgl. Urteil vom 31.07.2018 - VIII R 6/15, BFHE 262, 373, BStBl II 2019, 197, Rz 12). Die vorstehende Entscheidung ist aber --anders als hier-- zu einem Fall betrieblicher Altersvorsorge ohne Entgeltumwandlung ergangen und daher nicht einschlägig.

Der Senat geht im Streitfall von den Rechtsgrundsätzen aus, die der VIII. Senat des BFH im Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 bei teilweiser Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (echte Barlohnumwandlung) aufgestellt hat. Danach sind geleistete Versicherungsbeiträge ohne Prüfung einer Überversorgung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dies wird im Kern damit begründet, bei echter Barlohnumwandlung stehe fest, dass die betrieblich ausgestaltete Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien zu suchen sei. Daher könne etwa eine Feststellung, wie weit die unter Einschluss der Direktversicherung zu erwartende Altersversorgung des oder der Begünstigten reichen werde, zu keiner anderen Beurteilung führen (unter II.3., Rz 22). Gegen die zusätzliche Prüfung einer Überversorgung spreche im Falle der echten Barlohnumwandlung zudem, dass die betriebliche Altersversorgung aus eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut werde, auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch gehabt habe (unter II.3., Rz 23).

Diese Erwägungen gelten bei der teilweisen Umwandlung von --angemessenem und unverändert gebliebenem-- Arbeitsentgelt in Beiträge zu einer Unterstützungskasse entsprechend (so auch Otto, in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl. 2018, Teil 4 Steuerrechtliche Vorschriften - F. Steuerliche Besonderheiten bei Arbeitnehmern in besonderer Stellung - Verzicht und Abfindung - Umwandlungsfälle, Rz 164), daher auch im Streitfall, da das FG keine Feststellung getroffen hat, bei der Klägerin habe keine (echte) Barlohnumwandlung vorgelegen bzw. sei eine sprunghafte Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung erfolgt.

e) Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen erlauben es dem Senat nicht, selbst abschließend über den Betriebsausgabenabzug zu befinden.

Denn nach den bekannten Umständen könnte im Streitfall --jenseits der tragenden Begründung des FG-- eine Ausnahme unter dem Gesichtspunkt einer sprunghaften Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung (unter aa) oder einer --mit der Versorgungszusage des Arbeitgebers verbundenen-- Risiko- und Kostensteigerung für das Unternehmen (unter bb) in Betracht kommen.

aa) Das FG hat in den Entscheidungsgründen offengelassen, ob nicht die Entgeltumwandlung auch deshalb nur teilweise steuerlich anzuerkennen sei, weil die Lohnerhöhung zeitgleich mit der Einführung des --der Altersversorgung dienenden-- Zeitwertkonto-Modells erfolgt sei, das in die hier streitige Entgeltumwandlung übergegangen sei.

Nach den vom FG in Bezug genommenen Unterlagen wurde im Streitfall das Zeitwertkonto-Modell im Mai 2005 eingeführt; die Gehaltserhöhung um monatlich 1.000 € erfolgte zum 01.01.2006. In Anbetracht dieser Daten begegnet die finanzgerichtliche Würdigung, beide Vorgänge fielen in zeitlicher Hinsicht ("zugleich") zusammen, Bedenken.

Ob sich die (erhebliche) Gehaltserhöhung bei wertender Betrachtungsweise noch als im Vorfeld der ab August 2009 beginnenden Entgeltumwandlung darstellt, ist ebenfalls zweifelhaft. Denn die Betriebsprüfung und ihm folgend das FA hatten das Zeitwertkonto-Modell steuerlich nicht beanstandet. Daher ist auch in Erwägung zu ziehen, ob sich die bereits zum 01.01.2006 erfolgte Lohnerhöhung in den Folgejahren nicht bereits verstetigt hatte und daher keinen ausreichenden Zusammenhang mehr mit der Entgeltumwandlung im August 2009 aufwies.

Unabhängig davon kann der Senat schon mangels ausreichender Feststellungen zum Zeitwertkonto-Modell und dessen steuerlicher Anerkennung nicht abschließend entscheiden, ob diesbezüglich ein Ausnahmefall gegeben ist. Eine nähere Würdigung aufgrund aller Umstände des Einzelfalls bleibt hier dem FG vorbehalten.

bb) Darüber hinaus sind der Fachprüfer und das FA durchgehend während des Verwaltungs- und des gerichtlichen Verfahrens davon ausgegangen, der Kläger hätte als Arbeitgeber im Hinblick auf Haftungsrisiken einem fremden Arbeitnehmer keine vergleichbare Versorgungszusage erteilt. Das FA hat insoweit dargelegt, dass sich bei dem hier in Rede stehenden Versorgungsvolumen von über 800.000 € bei einer Deckungslücke von beispielsweise 10 % ein Haftungsvolumen von 80.000 € ergeben würde und daher die Erteilung einer vergleichbaren Versorgungszusage an einen (fremden) Arbeitnehmer unter Beachtung von Art und Inhalt des Arbeitsverhältnisses, der Betriebsgröße und der Betriebsart, auch unter Berücksichtigung der besonderen Stellung der Klägerin als Arbeitnehmerin, mehr als unwahrscheinlich sei.

Dieser Einschätzung des FA könnte zu folgen sein, sofern die (realistische) Gefahr bestanden haben sollte, dass der Kläger im Falle von Deckungslücken in der zur Finanzierung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung hierfür aufgrund seiner Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG haften müsste.

Da das FG auf diesen Gesichtspunkt der Risiko-/Kostensteigerung nicht abgestellt hat, hat es insoweit auch keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat (ausnahmsweise) eine eigene Würdigung und Entscheidung in der Sache ermöglichten.

Die Sache muss daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückgehen. In diesem Rahmen kann das FG die für seine Gesamtwürdigung noch erforderlichen Feststellungen nachholen und auch über die --von den Klägern streitig gestellte-- Nichtabziehbarkeit des auf die Hinterbliebenenversorgung bezogenen Prämienanteils befinden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.