NV: Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung können auch bei Wahl der Kostenerstattung anstatt der regelmäßig gewährten Sach- und Dienstleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 13 Abs. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch) zusätzliche Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, die die Lücke zwischen der Kostenerstattung und den höheren Privatliquidationen der Leistungserbringer im Gesundheitswesen schließen sollen, nicht der Höhe nach unbeschränkt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a, Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes abziehen. Das gilt auch im Falle freiwilliger gesetzlicher Krankenversicherung.

Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 20.07.2023 - 8 K 431/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2010 bis 2019 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger bezog in den Streitjahren Arbeitslohn, seit 2017 auch Leibrenten. Er ist freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert. Die Klägerin und die beiden gemeinsamen volljährigen Kinder sind als Familienangehörige beitragsfrei in der gesetzlichen Krankenversicherung mitversichert. Beide Kläger haben für sich und ihre Kinder Zusatzkrankenversicherungsverträge bei Unternehmen der privaten Krankenversicherung abgeschlossen.

Anstelle der Regelleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung (Sach- und Dienstleistungen) wählten die Kläger die Kostenerstattung (§ 13 Abs. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch --SGB V--). Dadurch traten sie bei den Leistungserbringern des Gesundheitswesens als Privatpatienten auf. Soweit die Erstattungen der gesetzlichen Krankenversicherung für die Privatbehandlungen geringer waren als die entstandenen Kosten, nahmen sie für die Differenz Leistungen aus den Zusatzkrankenversicherungsverträgen mit den Unternehmen der privaten Krankenversicherung in Anspruch.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) berücksichtigte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2010 bis 2019 nur die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beiträge zu den privaten Krankenversicherungen ordnete er unter § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ein. Da der in § 10 Abs. 4 EStG genannte Höchstbetrag aber schon durch die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung überschritten war, ergab sich für die Beiträge zu den privaten Zusatzkrankenversicherungen kein weiterer Sonderausgabenabzug.

Die Kläger sind demgegenüber der Auffassung, auch die Beiträge zu den privaten Zusatzkrankenversicherungen seien gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 Satz 4 EStG in vollem Umfang abziehbar, soweit sie der Erlangung von Leistungen dienten, die auch Versicherte im Basistarif der privaten Krankenversicherungen erhalten könnten. Die privaten Zusatzkrankenversicherungen seien für Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung die einzige Möglichkeit, auf dasselbe Versorgungsniveau zu kommen wie Versicherte im Basistarif der privaten Krankenversicherungen. Aufgrund der Budgetierung der gesetzlichen Krankenversicherung, die zu Einschränkungen der freien Arztwahl und unzumutbar langen Wartezeiten bis hin zur schlichten Nichtbehandlung führe, seien Versicherte im Basistarif der privaten Krankenversicherungen besser abgesichert als Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherungen. Da es denknotwendig nur ein einziges existenznotwendiges und sozialhilfegleiches Versorgungsniveau geben könne, müsse hierfür das sich aus dem Basistarif der privaten Krankenversicherungen ergebende Niveau maßgebend sein.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah unter Berufung auf die Rechtsprechung des beschließenden Senats Beiträge zur Erlangung einer doppelten Basisabsicherung nicht als objektiv erforderlich an (Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 291).

Die Kläger begehren die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts.

Das FA hält die Beschwerde für unzulässig.

II.

Die Beschwerde ist --bei Zweifeln daran, ob die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überhaupt erfüllt sind-- jedenfalls unbegründet.

1. Zweifel an der Zulässigkeit der Beschwerde ergeben sich daraus, dass die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) die Bezeichnung konkreter Rechtsfragen in der Beschwerdebegründung voraussetzt. Ferner muss die Begründung auf die Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit dieser Rechtsfragen im angestrebten Revisionsverfahren eingehen (zum Ganzen Senatsbeschluss vom 31.05.2016 - X B 73/15, BFH/NV 2016, 1299, Rz 42, m.w.N.).

Die Kläger bezeichnen als streitige Rechtsfrage, ob von den Beiträgen zu einer ergänzend zu der Mitgliedschaft in der gesetzlichen Krankenversicherung geschlossenen privaten Versicherung die Beitragsanteile nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG steuerlich zu berücksichtigen sind, die erforderlich sind, um die ihrer Ansicht nach bestehende Deckungslücke zum Basisschutz der privaten Krankenversicherung zu schließen. Diese Deckungslücke sehen sie in dem Differenzbetrag zwischen den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung bei Wahl der Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 SGB V und den im Basistarif der privaten Krankenversicherungen zu erwartenden Erstattungen.

Die Beschwerdebegründung enthält aber keine Darlegungen zur Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage. Insbesondere geben die Kläger nicht an, ob diese Frage in Rechtsprechung und Literatur überhaupt umstritten ist, was erst das Bedürfnis nach einer höchstrichterlichen Entscheidung hervorrufen würde. Sie führen keine einzige Fundstelle an, in der ihre materiell-rechtliche Rechtsauffassung geteilt wird.

2. Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet, weil es objektiv an der Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage, die der Senat dem Beschwerdevorbringen im Wege der Auslegung entnommen hat, fehlt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG --hier auf Grundlage der bereits vorhandenen höchstrichterlichen Rechtsprechung-- getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (Senatsbeschlüsse vom 05.02.2018 - X B 161/17, BFH/NV 2018, 527, Rz 13; vom 05.11.2020 - X B 50/20, BFH/NV 2021, 290, Rz 8).

a) In Bezug auf Beiträge zu einer Vollversicherung in der privaten Krankenversicherung, die neben einer Pflichtversicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung bestand, hat der Senat --unter Heranziehung der Gesetzessystematik, der Entstehungsgeschichte und des Normzwecks-- bereits entschieden, dass in solchen Fällen nur die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung "zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich" (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG) sind (Senatsentscheidungen vom 29.11.2017 - X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230 und vom 29.08.2019 - X B 56/19, BFH/NV 2020, 20). Beiträge zur doppelten Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus sind objektiv nicht erforderlich, da die Basisversorgung bereits durch die gesetzliche Krankenversicherung gewährleistet ist.

b) Für die im Streitfall gegebene Konstellation einer freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung (samt beitragsfreier Versicherung von drei Familienangehörigen) und dem Bestehen ergänzender Zusatzkrankenversicherungsverträge in der privaten Krankenversicherung gilt --wie das FG zutreffend entschieden hat-- nichts anderes.

aa) Der Gesetzgeber sieht als Basisversorgung das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau an. Eine solche Basisversorgung der Kläger und ihrer beiden Kinder wird durch die freiwillige Mitgliedschaft des Klägers und die beitragsfreie Familienversicherung der Klägerin und der beiden Kinder in der gesetzlichen Krankenversicherung in vollem Umfang gewährleistet. Die Annahme der Kläger, entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG gewährleiste die gesetzliche Krankenversicherung das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau nicht, ist falsch. Nach § 32 Abs. 2 des Zwölften Buchs des Sozialgesetzbuchs ist gerade die gesetzliche Krankenversicherung sozialhilferechtlicher Standard. Wenn sie meinen, die Standards der privaten Krankenversicherung seien höher, die entsprechenden Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG aber ebenfalls zur Deckung des in Satz 1 genannten und für alle Krankenversicherungen maßgebenden "sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus" abziehbar, zeigt das daher nicht, dass nur die private Krankenversicherung das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau absichere. Die steuerliche Abziehbarkeit der Beiträge kann sich nur nach dem Mindestaufwand des Steuerpflichtigen in dem jeweiligen Versicherungssystem richten und muss sich deshalb an den jeweiligen Regeln zur Beitragsbemessung orientieren.

bb) Soweit die Kläger statt der regelmäßigen Sach- und Dienstleistungen (§ 2 Abs. 2 SGB V) die Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 SGB V gewählt haben und gerade dadurch die von ihnen beschriebene "Deckungslücke" entstanden sein sollte, die sie wiederum durch den Abschluss privater Zusatzkrankenversicherungsverträge geschlossen haben, beruht dies auf ihrer freiwilligen Entscheidung für diesen Abrechnungsmodus. Die fehlende Inanspruchnahme der Sach- und Dienstleistungen ändert aber nichts daran, dass diese bereits ein sozialhilfegleiches Versorgungsniveau gewährleisten. Weitere Beiträge für zusätzliche Versicherungen begründen insoweit eine doppelte Absicherung und sind nicht mehr im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG "erforderlich".

Der Senat verkennt dabei nicht, dass er seine Aussage, in Fällen der Doppelversicherung seien (nur) die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung abziehbar, wesentlich darauf gestützt hat, dass es sich um Pflichtversicherungen handelte und sich der Steuerpflichtige daher dem Gesetzesbefehl, die Beiträge zu erbringen, nicht entziehen konnte (vgl. Senatsentscheidungen vom 29.11.2017 - X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230, Rz 20 und vom 29.08.2019 - X B 56/19, BFH/NV 2020, 20, Rz 14). Diese Überlegung ist allerdings auch in der vorliegenden Konstellation zutreffend. Die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung bildet ein einheitliches Beitrags- und Leistungspaket. Entscheidet sich der Steuerpflichtige dem Grunde nach für diese Versicherungsform, kann er sich denjenigen Beitragsteilen, die auf doppelt abgesicherte Leistungen entfallen, ebenso wenig entziehen wie der Pflichtversicherte der gesetzlichen Versicherung insgesamt.

cc) Im Übrigen wäre es dem Kläger als freiwilligem Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherung möglich gewesen, den gewünschten Privatversicherungsschutz durch Beendigung seiner Mitgliedschaft in der gesetzlichen Krankenversicherung und Abschluss von Vollversicherungen für sich und seine Familienangehörigen in der privaten Krankenversicherung zu erreichen. In diesem Fall wären die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG genannten Beitragsanteile ohne Begrenzung auf einen Höchstbetrag abziehbar gewesen.

c) Soweit in der Beschwerdebegründung Fragen zur elektronischen Übermittlung der Beitragsdaten aufgeworfen werden, wären diese in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall nicht klärungsfähig. Denn das FG hat sein Urteil nicht darauf gestützt, dass die Daten nicht elektronisch übermittelt worden sind.

3. Bei dem Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) handelt es sich um einen speziellen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache. Für die Darlegung und das Vorliegen dieses Zulassungsgrundes gelten daher regelmäßig dieselben Anforderungen, die an eine auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gestützte Beschwerde zu stellen sind (ständige Rechtsprechung; vgl. Senatsbeschluss vom 13.12.2012 - X B 104/12, BFH/NV 2013, 559, Rz 15). Da das Vorbringen der Kläger insoweit über ihren Vortrag zur grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nicht hinaus geht, kann eine Zulassung im Streitfall auch nicht auf das Erfordernis einer Rechtsfortbildung gestützt werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.