1. NV: Eine analoge Anwendung der §§ 13a und 13b ErbStG auf den im Privatvermögen des Erblassers gehaltenen, ererbten Mietwohnbestand scheidet mangels Regelungslücke aus. Der Gesetzgeber hat mit der abgestuften Ausgestaltung der unterschiedlichen Begünstigungen für ererbtes Vermögen unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er ererbte Mietwohngrundstücke im Privatvermögen in deutlich geringerem Maße begünstigen will als ererbte, im Betriebsvermögen gehaltene Mietgrundstücke, die die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erfüllen .

2. NV: Die Differenzierung zwischen verschiedenen Begünstigungsregelungen von Mietwohngrundstücken in den Vermögensarten Betriebs- und Privatvermögen ist trotz der enormen Ungleichbehandlung verfassungskonform .

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.06.2018 - 3 K 15/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist unbegründet, denn die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Ist die Rechtslage eindeutig, bedarf es keiner Klärung in einem Revisionsverfahren. Das gilt auch dann, wenn sie bereits durch den BFH geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH geboten erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2018 - II B 51/18, BFH/NV 2019, 205, Rz 11, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung nicht zu, weil die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen zur analogen Anwendung der §§ 13a und 13b i.V.m. § 13c des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der für das Jahr 2010 geltenden Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) --ErbStG-- und zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften nicht klärungsbedürftig sind. Sie sind eindeutig so zu beantworten, wie es die Vorinstanz in dem angegriffenen Urteil getan hat.

a) Eine analoge Anwendung der §§ 13a und 13b ErbStG auf den im Privatvermögen des Erblassers gehaltenen, ererbten Mietwohnbestand scheidet aus. Die aufgeworfene Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig.

aa) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ihre Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erschließen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil vom 02.06.2005 - III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828, unter B.II.2.a; vgl. ferner Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31.10.2016 - 1 BvR 871/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172, Rz 22).

bb) Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung der §§ 13a und 13b i.V.m. § 13c ErbStG auf Mietwohngrundstücke im Privatvermögen sind damit nicht erfüllt. Es fehlt bereits an einer Regelungslücke. Die Normen sind gemessen an ihrem Zweck im Hinblick auf ererbte Mietwohngrundstücke im Privatvermögen nicht unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig.

aaa) Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen in Höhe von mindestens 85 % vor (BFH-Urteil vom 24.10.2017 - II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 11 ff.). Demgegenüber sind nach dem klaren Wortlaut des § 13c Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 ErbStG zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke, die nicht zum begünstigten Betriebsvermögen i.S. des § 13a ErbStG gehören, mit 90 % ihres Werts anzusetzen. Der Wortlaut des § 13c ErbStG ist gerade im Hinblick auf das Verhältnis zu § 13a ErbStG unmissverständlich. Eine Begünstigung von Mietwohngrundstücken sowohl im Betriebs- als auch im Privatvermögen in Höhe von jeweils 85 % ist im ErbStG nicht vorgesehen.

bbb) Die Absicht des Gesetzgebers bietet keine Anhaltspunkte dafür, bei der Anwendung des § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG den Erwerb von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen einzubeziehen (BTDrucks 16/11107, S. 11 f., und 16/7918, S. 23, 33 ff.). Den Gesetzesmaterialien lässt sich ein derartiger Wille, der eine unbeabsichtigte, durch teleologische Auslegung zu füllende Regelungslücke begründen würde, nicht entnehmen. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber bei Mietwohngrundstücken bewusst zwischen den Vermögensarten Privatvermögen und Betriebsvermögen differenziert; er ist insoweit planvoll tätig geworden (BTDrucks 16/7918, S. 23 ff., 35 f.). Anders als die Klägerin vorträgt, wollte der Gesetzgeber keinen Ausgleich zwischen Wohnungsunternehmen und privaten Wohnungsanbietern. Vielmehr beabsichtigte er lediglich, die Steuerlast der privaten Wohnungsanbieter --auch im Verhältnis zu den großen Unternehmen-- zu verringern. Das hat er mit einer Reduzierung des Wertansatzes von 10 % bei privatem Mietwohngrundstücksbesitz umgesetzt. Indem er ausführte, durch diese Regelung [§ 13c ErbStG] werde der Wettbewerbsnachteil gegenüber der institutionellen Konkurrenz verringert, die anders als private Immobilienbesitzer oder Personenunternehmen nicht durch die Erbschaftsteuer belastet sei (BTDrucks 16/7918, S. 36), hat er in der Begründung zu § 13c ErbStG explizit die Höhe der Begünstigung von 10 % der Höhe der Begünstigung in den §§ 13a und 13b ErbStG beim betrieblichen Vermögen gegenübergestellt.

Der Gesetzgeber hat mit seiner abgestuften Ausgestaltung der unterschiedlichen Begünstigungen für ererbtes Vermögen unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er ererbte Mietwohngrundstücke im Privatvermögen in deutlich geringerem Maße als ererbte, im Betriebsvermögen gehaltene Mietgrundstücke, die die Voraussetzungen von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erfüllen, begünstigen will. Bei allen Formen des Übergangs von Betriebsvermögen geht es dem Gesetzgeber insbesondere um die mit einem Familienunternehmen einhergehende hohe personelle Verantwortung, wie er an verschiedenen Stellen zum Ausdruck gebracht hat (so auch explizit zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG in BTDrucks 16/11107, S. 12). Anders als die Klägerin meint, ist diese Verantwortung nicht dieselbe, wenn die Verwaltung von Mietgrundstücken an ein externes Unternehmen abgegeben wird. Eine persönliche Beziehung zu den Angestellten des eigenen Unternehmens ist qualitativ nicht mit der zu Angestellten eines Dienstleisters zu vergleichen. Auch fehlt das unternehmerische Risiko wie die Lohnfortzahlung bei Krankheit eines Angestellten oder ähnliches bei der Delegierung von Verwaltungsaufgaben auf einen Dritten; es geht nicht um das Risiko, das mit der Kapitalanlage selbst einhergeht, wie z.B. bei Vermietung und Verpachtung das Risiko von Mietnomaden oder Leerstand. Dem Gesetzgeber kam es nicht auf den Schutz irgendwelcher, sondern gerade auf die in den Familienunternehmen selbst vorhandenen Arbeitsplätze an (z.B. BTDrucks 16/7918, S. 33; vgl. ferner BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 162).

b) Die Rüge der Klägerin, der aus dem Verkauf des KG-Anteils stammende und in ein Mietwohngrundstück investierte Erlös sei nach den §§ 13a und 13b ErbStG analog, jedenfalls aber nach § 13c Abs. 1 ErbStG analog zu begünstigen, geht ebenfalls fehl.

aa) In Bezug auf die geltend gemachte Analogie der §§ 13a und 13b ErbStG wird auf die Ausführungen unter 2.a verwiesen. Eine Regelungslücke liegt nicht vor. Im Übrigen ist nach § 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG von einer Reinvestition auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird. Vorliegend ist der Erbfall im September 2010 eingetreten. Das Mietwohngrundstück wurde hingegen erst zwei Jahre später, nämlich im September 2012, erworben.

bb) Auch eine Analogie von § 13c ErbStG kommt nicht in Betracht. Denn für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des verminderten Wertansatzes nach § 13c ErbStG erfüllt sind, ist --wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat-- entscheidend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen. Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen regelmäßig mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Deshalb ist nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers zu beurteilen, ob ein Mietwohngrundstück i.S. von § 13c Abs. 1 und Abs. 3 ErbStG vorliegt (BFH-Urteil vom 11.12.2014 - II R 24/14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340, Rz 17 f., m.w.N.). Nachträglich eingetretene Änderungen spielen grundsätzlich keine Rolle, es sei denn, dies wird ausdrücklich gesetzlich bestimmt (BFH-Urteil in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 33). Eine entsprechende gesetzliche Regelung existiert in Bezug auf Mietwohngrundstücke im Privatvermögen jedoch nicht.

c) Ferner ist auch die klägerische Forderung, das gewerblich genutzte Mietgrundstück unter die Begünstigung analog §§ 13a und 13b ErbStG, jedenfalls aber unter die nach § 13c Abs. 1 ErbStG zu subsumieren, nicht klärungsbedürftig. Denn die Rechtslage ist auch insoweit eindeutig.

Eine Analogie der §§ 13a und 13b ErbStG scheidet aus den unter 2.a genannten Gründen aus. Auch ist § 13c ErbStG nicht auf rein gewerblich genutzte Mietobjekte analog anzuwenden. Es liegt insoweit keine Regelungslücke vor. Der Gesetzgeber machte durch den Wortlaut und den Begründungszusatz, für bebaute Grundstücke (z.B. Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum) und Teile von gemischt genutzten Grundstücken, die zu Wohnzwecken vermietet würden, sei ein Abschlag in Höhe von 10 % auf den Verkehrswert vorgesehen (BTDrucks 16/7918, S. 36), zugleich deutlich, dass er bewusst nur dann eine gewerbliche Nutzung eines Grundstücks als unschädlich für den Abschlag von 10 % für den bewohnten Teil angesehen hat, wenn dasselbe Gebäude wenigstens teilweise zu Wohnzwecken vermietet wird. Dies überzeugt vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber mit der Begünstigung nach § 13c ErbStG --anders als nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG-- nur Wohnraum, nicht aber Betriebe erhalten wollte.

d) Schließlich ist auch die von der Klägerin aufgeworfene Frage zur Verfassungskonformität der gesetzlichen Differenzierung zwischen den verschiedenen Begünstigungen von Mietwohngrundstücken in den Vermögensarten Betriebs- und Privatvermögen nicht klärungsbedürftig.

aa) Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG geprüft (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50). Soweit die Klägerin geltend macht, es gehe nicht um die dort entschiedenen Normen, sondern um § 13c ErbStG, geht ihr Vortrag fehl. Denn im Kern greift sie die aus ihrer Sicht im Verhältnis zu § 13c ErbStG zu engen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 13a und 13b ErbStG an. Sie wendet sich nicht gegen die in § 13c Abs. 1 ErbStG geregelte Begünstigung für Mietwohngrundstücke in Höhe von 10 %. Vielmehr möchte sie die Begünstigung der §§ 13a und 13b ErbStG auch auf ihren Fall anwenden, weil sie die Beschränkung der durch § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG geschaffenen Vergünstigungen auf bestimmte Mietgrundstücke im Betriebsvermögen als verfassungswidrig ansieht.

Nach den Ausführungen des BVerfG führen die Verschonungsregelungen in §§ 13a und 13b ErbStG zu einer Besserstellung der Erwerber unternehmerischen Vermögens gegenüber den Erwerbern sonstigen Vermögens, die --obwohl sie zu einer strukturellen Zweiteilung der Erbschaft- und Schenkungsteuer führt-- im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist. Lediglich im Bereich des Übergangs großer Unternehmensvermögen bedurfte die Begünstigung der Korrektur. Dabei erkennt das BVerfG an, dass die durch die Verschonungsregelungen bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern begünstigten und sonstigen Vermögens enorm ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 127 ff., ausdrücklich Rz 157 bis 162). §§ 13a und 13b ErbStG wurden wegen des sehr weiten Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers aber dennoch als verfassungsgemäß erkannt. Denn die durch die Verschonungsregeln begründeten Ungleichbehandlungen dienen legitimen Zielen. Die steuerliche Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens soll vor allem Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es namentlich für Familienunternehmen typisch ist, und in denen typischerweise vom Erblasser unternehmerische Verantwortung wahrgenommen wurde. Wie unter 2.a bb bbb gezeigt wurde, stellt die Abgabe der Verwaltung von im Privatvermögen gehaltenen Vermietungs- und Verpachtungsobjekten an externe Dritte keine einem Familienunternehmen gleichliegende Sachverhaltskonstellation dar. Die durch die Verschonung betrieblichen Vermögens bewirkte Ungleichbehandlung gegenüber nichtbetrieblichem Vermögen erweist sich im Grundsatz außerdem als verhältnismäßig im engeren Sinne, soweit die Verschonung nicht über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 133 ff.). Unverhältnismäßig war ferner u.a. die Verschonung betrieblichen Vermögens mit einem Verwaltungsvermögensanteil bis zu 50 %. Aufgrund dieser Verfassungsverstöße waren die vorgelegten Regelungen insgesamt mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Im Streitfall geht es jedoch ausschließlich um das Verhältnis der enormen Begünstigung von Betriebsvermögen gegenüber der geringen Begünstigung von ererbten Mietwohngrundstücken im Privatvermögen.

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist auch bei der Begünstigung von bestimmten Fällen der Reinvestition von ererbtem Betriebsvermögen oder von gewerblich genutzten Grundstücken nicht zu erkennen. Der Verschonungsabschlag ist beide Male ebenfalls in der vom Gesetzgeber gewollten und vom BVerfG nicht beanstandeten besonderen Begünstigung von Betriebsvermögen begründet.

bb) Der Senat hat bereits im Urteil II R 44/15 (in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358) --aus Sicht des auch hier im Zusammenhang mit § 13c ErbStG gerügten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG-- die Frage der Verfassungsmäßigkeit der erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigungsvorschriften in Bezug auf Mietwohngrundstücke bejaht, auch wenn es in der dortigen Entscheidung um Wohnungsvermietungsunternehmen ging, die zwar Betriebsvermögen darstellten, aber nicht zum begünstigten Vermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG gehörten. Der Senat hat in diesem Urteil ausgeführt, der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, in Fällen, in denen sich die Vermietung von Wohnungen der Sache nach als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten und Vermögensverwaltung darstellt, die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG allein deshalb zu gewähren, weil sich die Wohnungen ertragsteuerrechtlich im Betriebsvermögen befinden (BFH-Urteil in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 35). Zwar hat sich der Senat folglich nicht direkt mit Mietwohngrundstücken im Privatvermögen befasst. Die Ausführungen zu Mietwohnungsunternehmen, die zwar im Betriebsvermögen gehalten werden, aber keine weiteren Leistungen erbringen, gelten jedoch grundsätzlich auch für im Privatvermögen gehaltene Mietwohnungen. Denn auch bei diesen stellt sich die Vermietung von Wohnungen als Fruchtziehung und Vermögensverwaltung dar, deren Nichtbegünstigung verfassungsgemäß ist. Dabei hat sich der Senat ausdrücklich auch mit einem großen Wohnungsbestand auseinandergesetzt (BFH-Urteil in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 23).

Soweit sich die Klägerin gegen die Entscheidung des BFH in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358 wendet, hält sie den dortigen Rechtsausführungen im Wesentlichen entgegen, dass die wortlautgetreue Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG zu eng ist und damit die betrieblichen Wohnungsunternehmen zu stark eingegrenzt werden. Damit macht sie in der Sache nur geltend, die Auffassung des BFH in der dortigen Entscheidung sei unrichtig. Dies rechtfertigt eine Zulassung der Revision nicht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 205, Rz 24).

Nachdem die Rechtsfrage, ob die Beschränkung der Verschonungsregeln auf Betriebsvermögen verfassungskonform ist, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt wurde und sich daraus auch ergibt, dass im Privatvermögen gehaltene ererbte Mietgrundstücke nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen mit ebenfalls 85 % zu begünstigen sind, besteht kein Anlass, diese nochmals einer revisionsrechtlichen Prüfung zu unterziehen.

cc) Schließlich ist auch deshalb keine grundsätzliche Bedeutung gegeben, da eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG zur Einholung einer Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13a und 13b i.V.m. § 13c ErbStG schon deshalb nicht in Betracht kommt, weil das BVerfG trotz festgestellter Verfassungsverstöße durch die §§ 13a und 13b jeweils i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG die Weitergeltung des ErbStG bis zu einer Neuregelung, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war, angeordnet hat (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.06.2015 - II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 30). Die Bindungswirkung des § 31 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes erstreckt sich auch auf die tragenden Gründe der Entscheidung (BVerfG-Beschluss vom 16.03.2005 - 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Rz 60). Die Weitergeltung umfasst die Begünstigungsregeln für Mietwohnungsunternehmen, die nicht ohne § 13c ErbStG gelesen werden können.

3. Die Entscheidung ergeht im Übrigen gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.