1. Bei der Feststellung von Arbeitsentgelt sind die abstrakt-generellen Besoldungs- und Verpflegungsordnungen der Zollverwaltung der DDR als generelle Tatsachen anzusehen, an deren Feststellung das Revisionsgericht nicht gebunden ist.

2. An die Mitarbeiter der Zollverwaltung der DDR gezahltes Verpflegungsgeld stellt kein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsentgelt dar.

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg vom 15. März 2018 aufgehoben und die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Sozialgerichts Berlin vom 20. Juni 2014 insgesamt zurückgewiesen.

Außergerichtliche Kosten sind in allen Rechtszügen nicht zu erstatten.

Die Beteiligten streiten im Überprüfungsverfahren noch darüber, ob die Beklagte die bisherigen Höchstwertfestsetzungen von Arbeitsentgelten, die der Kläger während seiner Zugehörigkeit zum Sonderversorgungssystem der Angehörigen der Zollverwaltung der DDR (Sonderversorgungssystem Nr 3 der Anl 2 zum AAÜG) tatsächlich erzielt hat, im Bescheid vom 1.3.2001 teilweise zurücknehmen und zusätzlich Verpflegungsgeld als weiteres Arbeitsentgelt feststellen muss.

Der am   1941 geborene Kläger war zunächst Mitarbeiter der Zollverwaltung der DDR und nach dem Beitritt bei der Bundesfinanzverwaltung tätig. Die Beklagte stellte für die Zeit ab 1.6.1962 bis 30.11.1991 Zeiten der Zugehörigkeit zum Sonderversorgungssystem Nr 3 der Anl 2 zum AAÜG sowie die in diesem Zeitraum tatsächlich erzielten Arbeitsentgelte fest (Bescheid vom 1.3.2001). Im November 2007 beantragte der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt bereits eine Altersrente bezog, ua die Feststellung von Verpflegungsgeld als weiteres Arbeitsentgelt. Diesen Antrag lehnte die Beklagte mit der Begründung ab, die Zahlung von Verpflegungsgeld habe lediglich Aufwandsersatzcharakter gehabt (Bescheid vom 15.9.2008 und Widerspruchsbescheid vom 23.9.2009).

Das SG Berlin hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 20.6.2014). Mit Urteil vom 15.3.2018 hat das LSG Berlin-Brandenburg unter Aufhebung der angefochtenen Bescheide und Änderung des erstinstanzlichen Urteils die Beklagte verpflichtet, den Bescheid vom 1.3.2001 teilweise zurückzunehmen und ab dem 1.11.2007 Verpflegungsgeld für bestimmte Zeiträume zwischen dem 12.4.1968 und 30.6.1990 in einer im Einzelnen ausgewiesenen Höhe und für weitere Zeiträume zwischen dem 1.1.1969 und 31.12.1972 Verpflegungsgeld zu 5/6 als zusätzliches Arbeitsentgelt festzustellen. Für die Zeit vor dem 1.11.2007 hat das LSG die Beklagte verpflichtet, den Kläger hinsichtlich der Rücknahme des Bescheides vom 1.3.2001 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Soweit die Berufung auf die Feststellung höherer Verpflegungsgelder als Arbeitsentgelt gerichtet gewesen ist, hat das LSG das Rechtsmittel zurückgewiesen.

Zur Begründung hat das Berufungsgericht im Wesentlichen ausgeführt: Das Verpflegungsgeld zähle zum Arbeitsentgelt iS von § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV. Es stelle eine laufende Einnahme aus der Beschäftigung des Klägers bei der Zollverwaltung der DDR dar und sei wie das Gehalt selbst Gegenleistung für die erbrachte Arbeit. Dies ergebe sich aus den Rechtsgrundlagen für die Zahlung des Verpflegungsgeldes, den im Zeitraum 1968 bis 1990 auch für den Kläger geltenden Besoldungsordnungen, und werde zudem gestützt von den Materialien (Beschlussvorlagen vom 12.9.1955 und 13.9.1956) zur Entstehung der Vergütungsordnung des Amtes für Zoll und Kontrolle des Warenverkehrs (AZKW), zum 1.5.1957 in Kraft getreten gemäß Befehl Nr 02/57 des Ministers für Außenhandel und innerdeutschen Handel vom 9.3.1957. Aufgrund der besoldungsrechtlichen Vorschriften der Zollverwaltung stehe auch fest, dass es sich bei dem Verpflegungsgeld nicht um die Entschädigung eines Mehraufwandes gehandelt habe. Ebenso könne ausgeschlossen werden, dass das gezahlte Verpflegungsgeld eine Sozialleistung dargestellt habe, die dem Kläger auch unabhängig vom Bestehen des Dienstverhältnisses gewährt worden wäre. Die Berücksichtigung von Verpflegungsgeld als Arbeitsentgelt sei schließlich nicht auf der Grundlage von § 17 Abs 1 Satz 1 Nr 1 und Satz 2 SGB IV idF des Gesetzes vom 22.12.1983 iVm § 1 Satz 1 ArEV idF der Verordnung vom 12.12.1989 ausgeschlossen. Das Verpflegungsgeld sei unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt des Inkrafttretens des AAÜG am 1.8.1991 geltenden Rechtslage nicht lohnsteuerfrei gewesen. Seine Zahlung stelle sich nicht als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung dar. Dies zeigten insbesondere der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte der einschlägigen Vorschriften, die Beschlussvorlage vom 4.2.1957 für das Politbüro über die Vergütungs- und Versorgungsordnung des AZKW, die Vergütungsordnung des AZKW aus dem Jahr 1957 sowie die Dienstanweisung Nr 10/58 vom 20.5.1958.

Die Zahlung des Verpflegungsgeldes für das Jahr 1968 sowie die Jahre 1973 bis 1990 im tenorierten Umfang ergebe sich aus den vorliegenden Besoldungsstammkarten (BSK) in Verbindung mit der von der Beklagten übermittelten Aufstellung über die Zahlung von Verpflegungsgeld. Für die Jahre 1969 bis 1972 sei die Zahlung von Verpflegungsgeld in der tenorierten Höhe lediglich glaubhaft gemacht, sodass es nur zu 5/6 berücksichtigungsfähig sei. Da der Bescheid vom 1.3.2001 von Anfang an teilweise rechtswidrig gewesen sei, habe die Beklagte diesen mit Wirkung für die Zukunft zurücknehmen müssen. Die Entscheidung, den Bescheid auch mit Wirkung für die Vergangenheit aufzuheben, stehe dagegen in ihrem Ermessen.

Mit der vom LSG zugelassenen Revision rügt die Beklagte in ihrem Schriftsatz vom 23.7.2018 eine Verletzung von § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV. Sie vertritt unter Bezugnahme auf Entscheidungen verschiedener anderer LSGe und des 2. Senats des LSG Berlin-Brandenburg die Auffassung, dass die Verpflegungsgeldzahlungen entgegen der Rechtsansicht des Berufungsgerichts nicht aus der Beschäftigung erzielt worden seien und keine Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistung darstellten. Es handele sich vielmehr um arbeitgeberseitige Zahlungen, die sich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erwiesen. Die Zahlung des Verpflegungsgeldes sei als Surrogat für die ansonsten in den Gemeinschaftsunterkünften oder Wohnheimen bereitgestellte Vollverpflegung der Angehörigen der Zollverwaltung erfolgt. Zweck des Verpflegungsgeldes sei es ausschließlich gewesen, die Funktionsfähigkeit der Zollverwaltung zu gewährleisten und die Erledigung der staatlichen Aufgaben durch die Beschäftigten der Zollverwaltung zu sichern. Eine Entlohnung für geleistete und tatsächlich erbrachte Arbeit sei dagegen nicht Zahlungszweck gewesen. Das Verpflegungsgeld, als Surrogat der Vollverpflegung der kasernierten Beschäftigten, habe den Angehörigen der Zollverwaltung - diesem betriebsfunktionalen Zweck korrespondierend - auch nicht zur freien Verfügung gestanden, sondern sei zwingend und uneingeschränkt für die Durchführung der Vollverpflegung einzusetzen gewesen. Bestätigt werde die mangelnde Arbeitsentgeltqualität des Verpflegungsgeldes dadurch, dass der Anspruch auf Vollverpflegung und Verpflegungsgeld auch an dienstfreien Tagen, an Sonntagen und an Feiertagen bestanden habe und die Zahlung von Verpflegungsgeld nach dem Haushaltsplan der Zollverwaltung nicht aus dem Lohnfonds (Sachkontenklasse 2, Sachkontengruppe 20 ff), sondern aus dem Versorgungs- und Ausgabenfonds (Sachkontenklasse 3, Sachkontengruppe 30 ff) erfolgt sei. Die angegriffene Entscheidung zeige nicht nachvollziehbar auf, wieso sich aus den hier maßgeblichen Verpflegungsordnungen eine andere Zielsetzung ergebe. Nach Ablauf der verlängerten Revisionsbegründungsfrist am 20.8.2018 hat die Beklagte mit Schriftsatz vom 18.3.2019 die Revision weiter begründet.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg vom 15. März 2018 aufzuheben und die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Sozialgerichts Berlin vom 20. Juni 2014 insgesamt zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er rügt sinngemäß, die Beklagte habe die Revision nicht formgerecht begründet. Die Revisionsbegründung setze sich nicht ausreichend mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung auseinander. Sie beschränke sich auf die Aufzählung anderweitiger LSG-Entscheidungen und die Behauptung, diese würden abweichende Regelungen treffen. Im Übrigen sei die angefochtene Entscheidung auch in der Sache zutreffend.

A. Die Revision der Beklagten ist zulässig.

1. Mit der Rüge, das LSG habe § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV verletzt, indem es den maßgeblichen Verpflegungsordnungen eine fehlerhafte Zweckbestimmung entnommen habe, stützt die Beklagte die Revision entsprechend der Vorgabe des § 162 SGG auf die Verletzung einer Vorschrift des Bundesrechts.

Eine Rechtsverletzung liegt gemäß § 202 SGG iVm § 546 ZPO vor, wenn eine Rechtsnorm nicht oder nicht richtig angewendet worden ist. Eine unrichtige Rechtsanwendung (vgl hierzu im Einzelnen Beschluss des Senats vom 23.2.2017 - B 5 SF 5/16 AR - juris RdNr 16 ff mwN) kann zunächst darin bestehen, dass die abstrakten Tatbestandsmerkmale einer Norm unzutreffend ausgelegt wurden oder eine anzuwendende Norm übersehen wurde (Interpretationsfehler = Fehler im Obersatz). Fehler können darüber hinaus auch beim Feststellen von Tatsachen unterlaufen (Feststellungsfehler = Fehler im Untersatz; für eine Unterteilung nur in Interpretations- und Subsumtionsfehler etwa BSG Urteil vom 24.2.2016 - B 13 R 31/14 R - SozR 4-1500 § 164 Nr 4 = juris RdNr 14; Leitherer in Meyer-Ladewig/Keller/Leitherer/Schmidt, SGG, 12. Aufl 2017, § 162 RdNr 8 mwN; Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl 2019, § 118 FGO RdNr 6). Derartige Fehler sind, soweit sie die Feststellung selbst betreffen, grundsätzlich als dem Tatrichter vorbehaltene Aufgabe und Teil der Urteilsfindung allein des Berufungsgerichts einer revisionsgerichtlichen Überprüfung zur Gänze entzogen (vgl § 163 Halbsatz 1 SGG). Beanstandungen des im Einzelfall gefundenen Ergebnisses und Versuche, es mit revisionsrechtlichen Angriffen durch ein eigenes abweichendes zu ersetzen, sind damit grundsätzlich unbeachtlich (BSG Urteile vom 8.2.2000 - B 1 KR 13/99 R - Die Beiträge Beilage 2002, 380 ff = juris RdNr 14 und vom 6.5.2004 - B 4 RA 44/03 R - juris RdNr 20). Eine Überprüfung kommt insofern allein auf die Rüge eines verfahrensfehlerhaften äußeren Zustandekommens einer Tatsachenfeststellung (§ 163 Halbsatz 2 SGG; § 164 Abs 2 Satz 3 SGG) in Betracht, wenn also im Einzelfall gegen das Gebot der Vollständigkeit (§ 128 Abs 1 Satz 1 SGG) bzw gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl BSG SozR 4-3250 § 69 Nr 21 RdNr 26; BSG SozR Nr 34 und 56 zu § 128 SGG; BGH Urteil vom 17.5.2000 - VIII ZR 216/99 - juris RdNr 25). Schließlich ist denkbar, dass festgestellte Tatsachen fehlerhaft einer bestimmten Norm unterstellt oder zu Unrecht einem an sich verwirklichten Normtatbestand nicht unterstellt wurden (Subsumtionsfehler = Fehler im Schlusssatz).

a) Die Beklagte beanstandet mit ihrer Rüge, das LSG habe den maßgeblichen Verpflegungsordnungen eine falsche Zweckbestimmung des Verpflegungsgeldes entnommen, das Ergebnis der Tatsachenfeststellung des Berufungsgerichts. Zwar ist ein solcher Angriff grundsätzlich im Rahmen der hier erhobenen Sachrüge unzulässig. Dies gilt indes ausnahmsweise dann nicht, wenn die Feststellungen des LSG sog generelle Tatsachen betreffen. Für diese gilt die Beschränkung des § 163 Halbsatz 1 SGG nicht. Generelle Tatsachen sind solche Tatsachen, die nicht nur für die Rechtsfindung im Einzelfall, sondern für eine Vielzahl von Fällen bedeutsam sind (vgl zur Definition BSG SozR 3-2500 § 18 Nr 6 S 26 f; Dreher in von Wulffen/Krasney, Festschrift 50 Jahre BSG, 2004, S 791, 793). Welche Bedeutung ihnen zukommt, kann daher nicht von Fall zu Fall und von Gericht zu Gericht unterschiedlich bewertet werden. Es ist vielmehr Aufgabe des Revisionsgerichts, durch Ermittlung, Feststellung und Würdigung derartiger Tatsachen die Einheitlichkeit der Rechtsprechung sicherzustellen und so die Rechtseinheit zu wahren (BSG Urteil vom 25.10.1994 - 3/1 RK 57/93 - SozR 3-2500 § 34 Nr 4 S 19 = juris RdNr 27; BSGE 84, 90, 94 f, 97 = SozR 3-2500 § 18 Nr 4 S 16 f, 19; BSG SozR 3-2500 § 18 Nr 6 S 26 f; BSG SozR 4-2500 § 18 Nr 5 RdNr 18 und BSG SozR 4-2500 § 27 Nr 8 RdNr 31 jeweils mwN; vgl auch Urteil des Senats vom 14.12.2011 - B 5 R 2/10 R - SozR 4-8570 § 7 Nr 3 RdNr 34; vgl zur Zulässigkeit einer Beweiserhebung in Bezug auf generelle Tatsachen im Revisionsverfahren BSG Großer Senat Beschluss vom 12.12.2008 - GS 1/08 - BSGE 102, 166 = SozR 4-1500 § 41 Nr 1, RdNr 33).

Die hier maßgeblichen Besoldungs- und Verpflegungsordnungen der DDR-Zollverwaltung stellen generelle Tatsachen dar.

aa) Der Senat, der allein für das Recht der Rentenüberleitung zuständig ist, gibt die bisherige Rechtsauffassung auf, es handele sich bei den abstrakt-generellen Regelungen der einschlägigen "DDR-Vorschriften" im Rahmen der Tatsachenfeststellung - hier der Prüfung des § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG - um "generelle Anknüpfungstatsachen", an die das BSG als Revisionsgericht gemäß § 163 SGG gebunden ist (vgl etwa Urteil des früher für das Recht der Rentenüberleitung zuständigen 4. Senats des BSG vom 18.10.2007 - B 4 RS 28/07 R - SozR 4-8570 § 5 Nr 10 RdNr 20 und Beschluss des 5. Senats vom 18.1.2017 - B 5 RS 44/16 B - juris RdNr 10).

Der Begriff der "Anknüpfungstatsachen" ist auf die Vorschriften zur Durchführung der Beweisaufnahme zurückzuführen. Nach § 118 Abs 1 Satz 1 SGG iVm § 404a Abs 3 ZPO bestimmt das Gericht, welche Tatsachen der Sachverständige der Begutachtung zugrunde zu legen hat. Damit sind die Anknüpfungstatsachen gemeint, deren Feststellung nicht die besondere Sachkunde des Gutachters voraussetzt (Keller in Meyer-Ladewig/Keller/Leitherer/Schmidt, SGG, 12. Aufl 2017, § 118 RdNr 11 l; Rudisile in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, § 98 RdNr 129 - Stand Juni 2011). Hierzu gehören etwa bei medizinischen Gutachten Krankenunterlagen sowie Stellungnahmen von Ärzten (Rudisile, aaO) oder der Hergang eines Unfallereignisses, der vorab durch die Befragung von Beteiligten oder Zeugen festgestellt werden kann (Keller, aaO). Schon diese Beispiele zeigen, dass der Begriff "Anknüpfungstatsachen" regelmäßig individuell-konkrete Tatsachen des Einzelfalls meint. Diese stellen aber das Gegenteil zu generellen Tatsachen dar, die für eine Vielzahl von Fällen bedeutsam sind. Der Begriff "generelle Anknüpfungstatsachen" erscheint dem Senat daher nach nochmaliger Prüfung als ein missverständliches Wortgebilde, das zudem der unterschiedlichen Bindung des BSG an die Feststellung individueller und genereller Tatsachen nicht gerecht wird.

bb) Die Beantwortung der Frage, ob das den Angehörigen der DDR-Zollverwaltung gezahlte Verpflegungsgeld Arbeitsentgelt iS des § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV ist, lässt sich nur unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten der DDR beantworten. Zu diesen gehören auch die Besoldungs- und Verpflegungsordnungen der DDR-Zollverwaltung. Als faktischer Bestandteil der damaligen "Normalität" indizieren sie eine ihren Regeln entsprechende gleichartige Verwaltungs- und Lebenspraxis, wenn es bei der Beweiswürdigung um Tatsachen, faktische Abläufe, übliche Verhaltensweisen und ähnliches geht. Insoweit tragen sie hinsichtlich des Regelungsgehalts der genannten Ordnungen zur Tatsachenfeststellung bei (vgl BSG Urteil vom 6.5.2004 - B 4 RA 52/03 R - juris RdNr 21; BSG Urteil vom 18.10.2007 - B 4 RS 28/07 R - SozR 4-8570 § 5 Nr 10 = juris RdNr 19 f).

Die Feststellungen zu den genannten Ordnungen der DDR-Zollverwaltung sind nicht nur im Zusammenhang mit dem zur Beurteilung stehenden konkreten Sachverhalt entscheidend, sondern betreffen die Gesamtheit aller einschlägigen Fälle; denn sie bestimmen die Rechtsanwendung von § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV. Mit dem Zweck der Revision, die Einheit des Rechts zu wahren und eine einheitliche Rechtsprechung zu gewährleisten, wäre es nicht vereinbar, wenn Rechtsvorschriften des Bundesrechts von den LSGen unterschiedlich angewendet werden könnten, ohne dass dies einer revisionsgerichtlichen Prüfung zugänglich wäre (BSG SozR 3-2500 § 34 Nr 4 S 19; BSGE 96, 297 = SozR 4-5671 § 6 Nr 2 = juris RdNr 19). Es obliegt deshalb dem BSG, allgemeine Feststellungen, die der Anwendung des Tatbestandsmerkmals "Arbeitsentgelt" iS des § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV dienen, auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit zu überprüfen.

b) Mangels Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu den in der DDR geltenden Vorschriften nach § 163 Halbsatz 1 SGG, entfällt auch der Rügevorbehalt des § 163 Halbsatz 2 SGG und damit das Erfordernis, die vom LSG getroffenen Feststellungen mit einer Verfahrensrüge (§ 164 Abs 2 Satz 3 SGG iVm § 128 Abs 1 Satz 1 SGG) anzugreifen (so im Ergebnis auch BSG Urteil vom 14.12.2006 - B 4 R 29/06 R - BSGE 98, 48 = SozR 4-5075 § 1 Nr 3 = juris RdNr 82; differenzierend Urteil des Senats vom 14.12.2011 - B 5 R 2/11 R - juris RdNr 21 und Dreher, aaO, S 791, 794 ff, insbesondere 796; vgl auch BSG Urteil vom 23.4.2015 - B 2 U 10/14 R - BSGE 118, 255 = SozR 4-5671 Anl 1 Nr 2108 Nr 6, RdNr 20 für einschlägige Erfahrungssätze in der Unfallversicherung). Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut des § 163 Halbsatz 2 SGG, der auf die Feststellungen iS des Halbsatz 1 Bezug nimmt, als auch aus dem Sinn und Zweck des Rügevorbehalts, der dazu dient, die von Halbsatz 1 angeordnete Bindungswirkung durchbrechen zu können. Besteht diese bereits nicht, bedarf es auch keines Gegenrechts.

Die Beklagte kann daher die vom LSG aus den Besoldungs- und Verpflegungsordnungen der DDR-Zollverwaltung abgeleitete Zweckbestimmung des Verpflegungsgeldes im Rahmen der Sachrüge als falsche Rechtsanwendung von § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG iVm § 14 SGB IV und damit als Rechtsverletzung iS von § 162 SGG geltend machen. Dass diese Regelwerke der DDR selbst kein Bundesrecht darstellen, ist insoweit unerheblich (zu eng daher BSG Urteil vom 30.6.1998 - B 4 RA 11/98 R - juris RdNr 12).

2. Die Revision ist auch entgegen der Rechtsauffassung des Klägers formgerecht iS von § 164 Abs 2 Satz 3 SGG begründet.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BSG vom 13.6.2018 (GS 1/17 - juris RdNr 33) ist den Anforderungen dieser Vorschrift bei einer Sachrüge genügt, wenn die Revisionsbegründung neben der Stellung eines bestimmten Antrags und der Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm die Gründe aufzeigt, die nach Auffassung des Revisionsklägers aufgrund einer rechtlichen Auseinandersetzung mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung diese als unrichtig erscheinen lassen. Dabei müssen die Rechtsausführungen lediglich verdeutlichen, wieso der Revisionskläger sich aus seiner Sicht durch die Rechtsanwendung der Vorinstanz verletzt sieht. Die Rechtsausführungen müssen weder zwingend, überzeugend noch sonst richtig sein (BSG, aaO, RdNr 37).

Diesen Anforderungen wird die Revisionsbegründung der Beklagten gerecht. Sie enthält einen bestimmten Antrag, rügt die Verletzung einer bundesrechtlichen Norm und setzt sich gerade noch ausreichend mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung auseinander. Die Beklagte führt im Wesentlichen aus, der Zweck des Verpflegungsgeldes, die Funktionsfähigkeit der Zollverwaltung zu gewährleisten, ergebe sich insbesondere aus den Verpflegungsordnungen der Zollverwaltung der DDR. Das Berufungsurteil zeige nicht nachvollziehbar auf, wieso sich aus den Verpflegungsordnungen eine andere Zielsetzung ableiten lasse. Da das LSG seinen Rechtsstandpunkt, die Verpflegungsordnungen hätten in erster Linie der Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Versorgung unter Einhaltung ernährungswissenschaftlicher, medizinischer, technischer und hygienischer Standards gedient, nicht näher begründet hat, durfte sich die Beklagte mit einer knapp gehaltenen Stellungnahme hierzu begnügen.

B. Die Revision ist zudem begründet. Das LSG hat zu Unrecht einen Anspruch des Klägers auf Feststellung von Verpflegungsgeld als weiteres Arbeitsentgelt bejaht.

Der Kläger begehrt im Wege der Kombination (§ 56 SGG) einer Anfechtungs- und zweier Verpflichtungsklagen (§ 54 Abs 1 Satz 1 Var 1 und 3 SGG), die Ablehnungsentscheidung im Bescheid vom 15.9.2008 und den Widerspruchsbescheid vom 23.9.2009 (§ 95 SGG) aufzuheben sowie die Beklagte zu verpflichten, die bestandskräftigen (§ 77 SGG) Verwaltungsakte (§ 31 Satz 1 SGB X) zur Feststellung des Höchstbetrages seiner Arbeitsentgelte im Bescheid vom 1.3.2001 teilweise zurückzunehmen und anstelle der alten Entgelthöchstbetragsregelungen neue Höchstbetragsregelungen unter Einbeziehung der Verpflegungsgeldzahlungen festzusetzen.

Die erstrebte Rücknahme richtet sich nach § 44 SGB X, der auch im Rahmen des AAÜG anwendbar ist (§ 5 Abs 3 Satz 2 AAÜG; vgl auch Senatsurteil vom 15.6.2010 - B 5 RS 6/09 R - juris RdNr 13 und ausführlich BSGE 77, 253, 257 = SozR 3-8570 § 13 Nr 1 S 5). Da sich § 44 Abs 1 SGB X nur auf solche bindenden Verwaltungsakte bezieht, die - anders als die feststellenden Verwaltungsakte im Bescheid vom 1.3.2001 - unmittelbar Ansprüche auf nachträglich erbringbare "Sozialleistungen" (§ 11 Satz 1 SGB I) iS der §§ 3 ff und 18 ff SGB I betreffen (BSGE 69, 14, 16 = SozR 3-1300 § 44 Nr 3), kommt als Grundlage für den vom Kläger geltend gemachten Rücknahmeanspruch nur Abs 2 aaO in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist ein rechtswidriger nicht begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft zurückzunehmen (S 1). Er kann auch für die Vergangenheit zurückgenommen werden (S 2). Der bestandskräftige Bescheid vom 1.3.2001, der in Bezug auf die geltend gemachten Verpflegungsgeldzahlungen keinen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat und noch nicht erledigt ist, ist im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe nicht rechtswidrig gewesen. Das Verpflegungsgeld ist nicht als tatsächlich erzieltes Arbeitsentgelt festzustellen.

Als Anspruchsgrundlage kommt allein § 8 Abs 2, Abs 3 Satz 1 und Abs 4 Nr 2 AAÜG in Betracht. Nach § 8 Abs 3 Satz 1 AAÜG hat die Beklagte als Versorgungsträgerin für das Sonderversorgungssystem der Anl 2 Nr 3 (§ 8 Abs 4 Nr 2 AAÜG iVm Art 13 Abs 2 des Einigungsvertrages) den Berechtigten durch Bescheid den Inhalt der Mitteilung nach Abs 2 aaO bekannt zu geben. Diese Mittteilung hat ua "das tatsächlich erzielte Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen" (= Arbeitsverdienste) zu enthalten.

Maßstabsnorm, nach der sich bestimmt, welche Arbeitsverdienste den Zugehörigkeitszeiten zu einem (Sonder-)Versorgungssystem der DDR zuzuordnen sind, ist § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG. Danach ist den Pflichtbeitragszeiten nach diesem Gesetz (vgl § 5 aaO) für jedes Kalenderjahr als Verdienst (§ 256a Abs 2 SGB VI) das erzielte Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen zugrunde zu legen. Die weitere Einschränkung, dieses höchstens bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze nach der Anl 3 zu berücksichtigen, wird erst im Leistungsverfahren bedeutsam (dazu stellvertretend BSG SozR 3-8570 § 8 Nr 7 S 39 und BSG SozR 4-8570 § 6 Nr 4 RdNr 16). Das umstrittene Verpflegungsgeld wäre folglich nur dann zu berücksichtigen, wenn es - was hier allein in Betracht kommt - "Arbeitsentgelt" iS des § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG gewesen wäre. Dies ist nicht der Fall.

1. Der Begriff des Arbeitsentgelts bestimmt sich nach § 14 SGB IV, wie der früher für das Recht der Rentenüberleitung zuständig gewesene 4. Senat des BSG (SozR 4-8570 § 6 Nr 4 RdNr 24 ff) bereits entschieden hat. Dieser Rechtsprechung hat sich der erkennende Senat angeschlossen (vgl etwa Senatsurteile vom 30.10.2014 - B 5 RS 1/13 R - SozR 4-8570 § 6 Nr 6 RdNr 15 und vom 23.7.2015 - B 5 RS 9/14 R - juris RdNr 14). Der nach Ablauf der verlängerten Revisionsbegründungsfrist eingegangene Schriftsatz der Beklagten vom 18.3.2019 gibt keinen Anlass, diese Rechtsprechung einer erneuten Prüfung zu unterziehen.

Arbeitsentgelt iS von § 14 SGB IV sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Dabei muss zwischen der Beschäftigung und der Leistung ein "ursächlicher Zusammenhang" bestehen, um Arbeitsentgelt annehmen zu können (BSG Urteil vom 7.3.2007 - B 12 KR 4/06 R - SozR 4-2400 § 14 Nr 8 RdNr 15; BSG Urteil vom 26.5.2004 - B 12 KR 2/03 R - SozR 4-2400 § 14 Nr 2 RdNr 18; BSG Senatsurteil vom 26.4.2018 - B 5 R 26/16 R - BSGE 126, 14 = SozR 4-2600 § 96a Nr 18, RdNr 22).

Liegt Arbeitsentgelt in diesem Sinne vor, ist weiter zu prüfen, ob sich ausnahmsweise ein Ausschluss ergibt. Dieser kommt allein dann in Betracht, wenn ua "Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen" zu Löhnen oder Gehältern "zusätzlich" gezahlt werden und lohnsteuerfrei sind. Soweit es im letztgenannten Zusammenhang auf Vorschriften des Steuerrechts ankommt, ist das am 1.8.1991 - dem Tag des Inkrafttretens des AAÜG - geltende Steuerrecht maßgeblich (BSG SozR 4-8570 § 6 Nr 4 RdNr 35 ff). Auch hierbei verbleibt es.

Die Anwendung bundesrechtlicher Maßstabsnormen unter Berücksichtigung der genannten Prüfungsschritte erfordert die vollumfängliche Ermittlung und Feststellung des einschlägigen Sachverhalts. Hierzu gehört neben der Feststellung der Zahlungsmodalitäten im Einzelnen (vgl etwa BSG Urteil vom 7.5.2014 - B 12 R 18/11 R - BSGE 115, 295 = SozR 4-2400 § 17 Nr 1) auch die Feststellung und exakte zeitliche Zuordnung desjenigen "DDR-Rechts", aus dem sich der Sinn des in Frage stehenden Verpflegungsgeldes ergibt (vgl BSG SozR 4-8570 § 6 Nr 4 RdNr 29). Dies sind hier - einschließlich ihrer Änderungen - die Besoldungsordnung der Zollverwaltung der DDR, in Kraft getreten zum 1.8.1965 (nachfolgend Besoldungsordnung 1965), die Besoldungsordnungen der Zollverwaltung der DDR in der Fassung vom 1.7.1973, in Kraft getreten am selben Tag (nachfolgend Besoldungsordnung 1973), und vom 1.1.1986, ebenfalls in Kraft getreten am selben Tag (nachfolgend Besoldungsordnung 1986), sowie die Ordnungen über das Verpflegungswesen in der Zollverwaltung der DDR vom 28.9.1965, in Kraft getreten am 1.10.1965 (nachfolgend Verpflegungsordnung 1965), und vom 18.7.1977, in Kraft getreten zum 1.1.1978 (nachfolgend Verpflegungsordnung 1977), sowie die Ordnung über die Verpflegungsversorgung in der Zollverwaltung der DDR vom 1.8.1989, in Kraft getreten mit ihrer Herausgabe (nachfolgend Verpflegungsordnung 1989). Die Bedeutung dieser Texte ist ausschließlich nach objektiven Auslegungskriterien, insbesondere unter Beachtung ihres Wortlauts zu bestimmen, während es weder auf das Verständnis der Staatsorgane der früheren DDR noch deren Verwaltungspraxis bzw ihrer praktischen Durchführung im Einzelfall ankommt (vgl nur BSG Urteile vom 30.6.1998 - B 4 RA 11/98 R - juris RdNr 11 und vom 12.6.2001 - B 4 RA 117/00 R - SozR 3-8570 § 5 Nr 6 S 39 f = juris RdNr 24).

2. Nach Maßgabe dieser Vorgaben ist das Verpflegungsgeld nicht als Arbeitsentgelt iS von § 6 Abs 1 Satz 1 AAÜG festzustellen.

Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob das dem Kläger gewährte Verpflegungsgeld zu den in § 14 SGB IV genannten Einnahmen zählt (vgl dazu BSG SozR 4-2400 § 14 Nr 3 RdNr 16). Wenn dies zuträfe, wäre es jedenfalls nach dem zum Stichtag geltenden § 1 ArEV nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen. Nach dieser Vorschrift sind einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit sie lohnsteuerfrei sind und sich - was hier ausscheidet - aus § 3 ArEV nichts Abweichendes ergibt.

a) Das Verpflegungsgeld gehört zu den laufenden Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gezahlt wurden.

Nach Ziff 3.01 der Besoldungsordnung 1965 gliederte sich die Besoldung in Dienstbezüge (a), Zuschläge und Zulagen (b), Wohnungsgeld (c) sowie Übergangsgeld und Gebührnisse (d) und wurde nach den Sätzen der Besoldungstabelle (Anl 1) unter Berücksichtigung des Dienststellenkataloges (Anl 2) berechnet (Ziff 3.02 S 2 Besoldungsordnung 1965). Gemäß Ziff 5.31 S 1 der Besoldungsordnung 1965 wurde Angehörigen der Zollverwaltung, die in Wohnheimen wohnten, außerdem freie Verpflegung gewährt. Angehörige der Zollverwaltung, die nicht in Wohnheimen wohnten bzw vorübergehend aus der Gemeinschaftsverpflegung ausschieden (Urlaub, Krankheit usw), erhielten nach Ziff 5.31 S 2 der Besoldungsordnung 1965 nach Dienstgraden gestaffelt täglich Verpflegungsgeld iHv ursprünglich 3,35 (Zollkontrolleure und Zollunterführer) bzw 2,20 Mark (Zolloffiziere der Besoldungsgruppe 1 bis 14); durch die 5. Änderung der Besoldungsordnung 1965 vom 30.4.1971, in Kraft getreten am 1.4.1971, wurde das Verpflegungsgeld auf täglich 3,75 bzw 3,00 Mark erhöht. Im Übrigen ließen spätere Änderungen der Besoldungsordnung 1965 die bisherigen Regelungen im Wesentlichen unberührt, ausgenommen die 9. Änderung der Besoldungsordnung 1965 vom 8.11.1971, in Kraft getreten am 1.1.1972. Mit dieser ist die unterschiedliche Gewährung von Verpflegungsgeld gestaffelt nach Dienstgraden abgeschafft worden. Angehörige der Zollverwaltung, die nicht in Wohnheimen wohnten bzw vorübergehend an der Gemeinschaftsverpflegung nicht teilnahmen, erhielten nunmehr grundsätzlich ein tägliches Verpflegungsgeld von 3,75 Mark entsprechend der Verpflegungsgrundnorm I und bei der Verrichtung des Dienstes an Grenzzollämtern ein solches von 4,35 Mark entsprechend der Verpflegungsgrundnorm II (Ziff 5.31 der 9. Änderung der Besoldungsordnung 1965).

Das Verpflegungsgeld war danach nicht Bestandteil der Besoldung. Dass dessen Zahlung (technisch) mit der Besoldung erfolgte (Ziff 5.34 S 3 der Besoldungsordnung 1965), ändert hieran nichts.

Das Verpflegungsgeld stellte ebenso unter Geltung der Besoldungsordnung 1973 eine laufende Einnahme dar, die zusätzlich zur Besoldung gewährt worden ist. Nach Ziff 3.01 der Besoldungsordnung 1973 gliederte sich die Besoldung nach wie vor in Dienstbezüge (a), Zuschläge und Zulagen (b), Wohnungsgeld (c) sowie Übergangszahlungen und Übergangsgebührnisse (d) und wurde gemäß Ziff 3.02 S 2 der Besoldungsordnung 1973 nach den Sätzen der Besoldungstabelle (Anl 1) berechnet. Daneben erhielten die Mitarbeiter der Zollverwaltung nach Ziff 5.21 S 1 der Besoldungsordnung 1973 Verpflegungsgeld entsprechend den Grundnormen I und II. Die Grundnorm I betrug gemäß S 2 und 3 der Bestimmung für Mitarbeiter, die nicht an Grenzzollämtern Dienst verrichteten, zuletzt täglich 4,25 Mark, während sich die Grundnorm II für Mitarbeiter an Grenzzollämtern nach S 4 und 5 auf zuletzt täglich 4,50 Mark belief. Gemäß Ziff 5.23 S 3 der Besoldungsordnung 1973 erfolgte die Zahlung des Verpflegungsgeldes weiterhin mit der Besoldung.

Nach Ziff 2.1.2 Buchst b der Besoldungsordnung der Zollverwaltung der DDR vom 1.1.1986 wurde das Verpflegungsgeld den Angehörigen der Zollverwaltung ausdrücklich als "weitere Zahlung" neben der Besoldung gewährt und gemäß deren Ziff 4.2.1 (2) monatlich als konstanter Durchschnittsbetrag iHv 136,97 Mark mit der Besoldung gezahlt.

b) Das Verpflegungsgeld war nach dem am 1.8.1991 geltenden Steuerrecht entgegen der Rechtsauffassung des LSG auch lohnsteuerfrei.

aa) Dies ergibt sich allerdings nicht aus § 3 Nr 4 Buchst c EStG in der am 1.8.1991 geltenden Fassung. Nach dieser Vorschrift waren bei Angehörigen der Bundeswehr, des Bundesgrenzschutzes, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei sowie der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden Verpflegungs- und Beköstigungszuschüsse sowie der Geldwert der im Einsatz unentgeltlich abgegebenen Verpflegung steuerfrei. Mitarbeiter der Zollverwaltung zählten zum damaligen Zeitpunkt nicht zu dem von der Norm erfassten Personenkreis. Der persönliche Anwendungsbereich des § 3 Nr 4 EStG wurde erst durch Art 7 Nr 1 des Gesetzes zur Neuregelung des Zollfahndungsdienstes vom 16.8.2002 (BGBl I 3202) zunächst auf Angehörige des "Zollfahndungsdienstes" und durch Art 3 Nr 2 Buchst c aa des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 1266) sodann auf alle Angehörigen der "Zollverwaltung" erstreckt.

bb) Die Lohnsteuerfreiheit des Verpflegungsgeldes ergibt sich aber aus § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 4 iVm § 19 Abs 1 Satz 1 EStG in der am 1.8.1991 geltenden Fassung (nachfolgend alter Fassung - aF).

§ 2 EStG aF regelt den Umfang der Besteuerung und bestimmt in Abs 1 Satz 1 Nr 4, dass der Einkommensteuer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit unterliegen. Nach § 19 Abs 1 Satz 1 Nr 1 EStG aF gehören hierzu ua Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dem Tatbestandsmerkmal "für" entnimmt der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das zur Verfügung stellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (zB BFH Urteil vom 21.1.2010 - VI R 51/08 - juris RdNr 13; BFH Urteil vom 14.11.2013 - VI R 36/12 - juris RdNr 9). Vorteile haben danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Dies trifft nach der Rechtsprechung des BFH dann zu, wenn im Rahmen einer objektiven Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall kann ein damit einhergehendes Interesse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und die besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 5.5.1994 - VI R 55/92 ua - juris RdNr 13 mwN; BFH Urteil vom 14.11.2013 - VI R 36/12 - juris RdNr 10; vgl auch BSG Urteil vom 26.5.2004 - B 12 KR 5/04 R - SozR 4-2400 § 14 Nr 3 RdNr 17). Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers (stRspr BFH Urteile vom 22.6.2006 - VI R 21/05 - BFHE 214, 252 = BStBl II 2006, 915; vom 22.7.2008 - VI R 47/06 - BFHE 222, 448 = BStBl II 2009, 151; vom 21.1.2010 - VI R 51/08 - BFHE 228, 85 = BStBl II 2010, 700 = juris RdNr 14; vom 14.11.2013 - VI R 36/12 - juris RdNr 10).

In Anwendung dieser Grundsätze ist der BFH davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Essensgewährung durch den Arbeitgeber in der Regel als Arbeitslohn anzusehen ist (BFH Urteil vom 21.1.2010 aaO juris RdNr 16; vgl auch BFH Urteil vom 5.5.1994 aaO juris RdNr 14). Gleichzeitig hat der BFH jedoch hervorgehoben, dass bei der Gewichtung der gegenseitigen Vorteile insbesondere zu berücksichtigen ist, ob durch den mit der Unentgeltlichkeit verbundenen Vorteil die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zusätzlich entgolten werden soll, oder ob es sich um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers handelt (BFH Urteile vom 21.1.2010 aaO juris RdNr 16 und vom 5.5.1994 aaO juris RdNr 15).

Hier ist von letzterem auszugehen.

(1) Dies ergibt sich unter Zugrundelegung der insoweit allein maßgeblichen abstrakt-generellen Vorgaben der Verpflegungsordnungen der Zollverwaltung der DDR für den streitigen Zeitraum vom 12.4.1968 bis 30.6.1990.

(a) Nach Ziff I.1.1 der Verpflegungsordnung 1965 war die ordnungsgemäße Versorgung der Angehörigen der Zollverwaltung der DDR mit Verpflegung eine wesentliche Voraussetzung für die Gewährleistung der operativen Dienstdurchführung zur Erfüllung der gestellten Aufgaben. Dazu war die Verpflegungsversorgung auf die dienstlichen Erfordernisse und nach den neuesten ernährungswissenschaftlichen und medizinischen Erkenntnissen zur Erreichung hoher Leistungen auszurichten. Die kostenlose Verpflegung der Mitarbeiter der Zollverwaltung, sei es in Gestalt von Sachbezügen oder der Zahlung eines Verpflegungsgeldes, diente danach der Erfüllung der Aufgaben der Zollverwaltung auf einem hohen Leistungsniveau.

Für diese betriebsfunktionale Zweckbestimmung und gegen die Bewertung des Verpflegungsgeldes als zusätzliche Entlohnung der Arbeitsleistung spricht zudem die Verpflichtung zur Annahme der kostenlosen Verpflegung als Sachbezug und zur zweckgebundenen Verwendung des Verpflegungsgeldes. Gemäß Ziff I.2.3 S 1 der Verpflegungsordnung 1965 hatten alle Zollangehörigen, die in Wohnheimen und Internaten der Zollverwaltung wohnten, an der Gemeinschaftsverpflegung teilzunehmen. Eine Befreiung von der Vollverpflegung war nur bei Vorlage einer ärztlichen Bescheinigung möglich (S 2). Gezahltes Verpflegungsgeld stand den Angehörigen der Zollverwaltung nicht zur freien Verwendung zur Verfügung, sondern war entsprechend dem eigenbetrieblichen Interesse des Staatsapparates für die Verköstigung der Zöllner bestimmt. Dies zeigt sich darin, dass die Zahlung von Verpflegungsgeld entfiel bei Einweisung zur stationären Behandlung in Krankenhäusern, in Kur- und Genesungsheimen sowie bei der Delegierung an Schulen, wo freie Verpflegung gewährt wurde (Ziff I.2.4 Verpflegungsordnung 1965). Auch waren Sonderzulagen, die zur Verbesserung der Verpflegung an den Weihnachtsfeiertagen und zum Jahreswechsel unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wurden, für die Aufbesserung der Vollverpflegung bzw des Mittagessens oder für die Ausgabe von Verpflegungsbeuteln bzw Weihnachtstellern zu verwenden (Ziff 2.7.5 S 1 und 2 der Verpflegungsordnung 1965).

(b) Das Verpflegungsgeld hat seinen Charakter als eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme auch nicht unter der Geltung der Verpflegungsordnung 1977 verloren (aA BayLSG Urteil vom 13.6.2016 - L 1 RS 1/11 - juris). Zwar werden in Ziff I.1.1 der Verpflegungsordnung 1977 die Aufgaben und Grundlagen der Verpflegungsversorgung gegenüber der Verpflegungsordnung 1965 teilweise anders beschrieben. Nunmehr heißt es: "Die Verpflegungsversorgung ist Bestandteil der versorgungsmäßigen Sicherstellung der Zollverwaltung der DDR. Sie hat die Aufgabe, unter Beachtung der zolldienstlichen Erfordernisse, der ständigen weiteren Verbesserung der Dienst- und Lebensbedingungen die Verpflegung der Mitarbeiter so zu organisieren, dass sie zur Erhaltung und Erhöhung ihrer physischen und psychischen Leistungsfähigkeit beiträgt." Diese Neufassung führt indes nicht zu einer Änderung der Zweckbestimmung des Verpflegungsgeldes.

Ziff I.1.1 der Verpflegungsordnung 1977 hebt zunächst ebenfalls hervor, dass die Verpflegung, dh Verpflegungsgeld und Gemeinschaftsverpflegung, der Sicherstellung der Zollverwaltung der DDR dient. Im Unterschied zur Verpflegungsordnung 1965 benennt die Verpflegungsordnung 1977 außerdem als Grundlagen der Verpflegungsversorgung die Verbesserung der Dienst- und Lebensbedingungen der Mitarbeiter (s auch Ziff 1.3.1 der Verpflegungsordnung 1977). Hieraus lässt sich allerdings nicht ableiten, dass nunmehr das Verpflegungsgeld zumindest auch mit der Absicht einer zusätzlichen Entlohnung für die Arbeitsleistung gewährt wurde.

Nach den Vorstellungen des Arbeitsrechts in der DDR umfasste der den Dienst- und Lebensbedingungen vergleichbare Begriff der Arbeits- und Lebensbedingungen einen einheitlichen und sich dialektisch durchdringenden Komplex von objektiven Faktoren materiell-technischer, politischer, ökonomischer, rechtlicher, soziologischer und kultureller Art, die in der sozialistischen Gesellschaft der Befriedigung der materiellen und geistig-kulturellen Bedürfnisse der Werktätigen dienten. Im arbeitsrechtlichen Sinne lag das Schwergewicht auf dem Teilbegriff Arbeitsbedingungen als wesentlicher und bestimmender Teil des Oberbegriffs Lebensbedingungen. Zu den Arbeitsbedingungen der Werktätigen gehörten die technischen Ausrüstungen am Arbeitsplatz, die Umweltbedingungen (Licht, Luft, Lärm), die psychische und physische Beanspruchung, die Arbeitskultur, die Organisation und Leitung der Arbeit einschließlich der Mitwirkung der Werktätigen, die Entlohnung, die Qualifizierung und Weiterbildung, das Arbeitszeitregime, der Gesundheits- und Arbeitsschutz, die soziale, kulturelle und sportliche Betreuung der Werktätigen ua (vgl Lexikon des Arbeitsrechts der DDR, 1972, S 37). Aus diesen die Dienst- und Lebensbedingungen prägenden Faktoren greift Ziff I.1.1 der Verpflegungsordnung 1977 allein die psychische und physische Beanspruchung heraus, indem sie der Verpflegung die Aufgabe zuweist, einen Beitrag zur Erhaltung und Erhöhung der physischen und psychischen Leistungsfähigkeit der Mitarbeiter der Zollverwaltung zu leisten. Einen Bezug zu dem die Dienst- und Lebensbedingungen ebenfalls prägenden Faktor der Entlohnung wird hingegen nicht hergestellt. Die Erhaltung und Erhöhung gerade der physischen und psychischen Leistungsfähigkeit der Mitarbeiter diente dem Interesse des Staatsapparates an der Erfüllung der zolldienstlichen Aufgaben. Dies ergibt sich zusätzlich aus Ziff V.9.9.1 der Verpflegungsordnung 1977, nach der die Speiseplanung unter Berücksichtigung der ernährungswissenschaftlichen Erkenntnisse den dienstlichen Erfordernissen anzupassen ist.

Auch nach der ab 1.1.1978 geltenden Verpflegungsordnung 1977 war den Mitarbeitern der Zollverwaltung das Verpflegungsgeld nicht zur freien Verfügung überlassen, sondern vielmehr ausschließlich für die Verpflegung einzusetzen und wurde dementsprechend nicht bei einer Vollverpflegung ausgezahlt. So bestimmte etwa Ziff 2.1. (3) der Verpflegungsordnung 1977, dass die Auszahlung des Verpflegungsgeldes bei "Vorliegen der Bedingungen entsprechend den Festlegungen der Besoldungsordnung Punkt 4.2.4." entfällt. Die Besoldungsordnung 1973 sah in der ab 1.1.1978 geltenden Fassung der Ziff 5.24 vor, dass Verpflegungsgeld ua nicht ausgezahlt wird bei angewiesener Vollverpflegung (Buchst a) oder stationärem Aufenthalt in Krankenhäusern, Heilstätten, Kur- und Genesungsheimen sowie während prophylaktischer Kuren in den Erholungsheimen der Zollverwaltung (Buchst b), Institutionen, in denen offensichtlich stationär Untergebrachte verpflegt wurden.

(c) Eine Änderung der Zweckbestimmung des Verpflegungsgeldes ist schließlich auch nicht durch die Verpflegungsordnung 1989 eingetreten.

Nach Ziff 4. der Anweisung dient die Verpflegungsversorgung nach wie vor der Erfüllung der zolldienstlichen Aufgaben in Einheit mit der ständigen Verbesserung der Dienst- und Lebensbedingungen der Angehörigen der Zollverwaltung. Anhaltspunkte dafür, dass diese Bedingungen nunmehr unter dem Aspekt der Entlohnung und nicht mehr ausschließlich hinsichtlich des Kriteriums der physischen und psychischen Leistungsfähigkeit verbessert werden sollten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr spricht für eine Beibehaltung der bisherigen Zweckbestimmung Ziff 6.7. der Verpflegungsordnung 1989, der die Gewährung einer Zulage bei besonderen physischen Belastungen regelt.

Einem Entlohnungscharakter des Verpflegungsgeldes steht zudem weiterhin dessen Verwendungsgebundenheit für die Nahrungsversorgung entgegen. Wurde Vollverpflegung ausgegeben (vgl Ziff 2.3. der Verpflegungsordnung 1989), war das Verpflegungsgeld einzubehalten und uneingeschränkt für die Durchführung der Verpflegung einzusetzen (Ziff 2.3. [3] Verpflegungsordnung 1989). Für nicht in Anspruch genommene Mahlzeiten bestand kein Anspruch auf materiellen oder finanziellen Ausgleich (Ziff 2.3. [7] Verpflegungsordnung 1989). Ausweislich dieser Bestimmungen sah die Verpflegungsordnung 1989 die Aufgabe der Verköstigung der Angehörigen der Zollverwaltung im Fall der Ausgabe der Vollverpflegung mit Bereitstellung der Mahlzeiten als erfüllt an. Ausgleichszahlungen bei deren Nichtinanspruchnahme, die einer anderen Verwendung hätten zugeführt werden können, waren nicht vorgesehen. Damit wurde gleichzeitig ein starker Anreiz zur Teilnahme an der Vollverpflegung gesetzt, weil die Angehörigen der Zollverwaltung nur so den Einsatz eigener Mittel für die Nahrungsbeschaffung und damit einen finanziellen Verlust vermeiden konnten.

Die ausschließliche Verwendungsgebundenheit der Verpflegungsversorgung für die Nahrungsaufnahme zeigt sich schließlich auch in Ziff 6.3. der Verpflegungsordnung 1989, der die Sonderverpflegung an Feiertagen regelt. Nach dieser Vorschrift wurden unter bestimmten Voraussetzungen an die Angehörigen der Zollverwaltung Zulagen verteilt. Nach Abs (5) der Norm waren diese für die Verbesserung der Verpflegung bzw des Verpflegungsangebots oder für die Ausgabe von Verpflegungsbeuteln, deren Inhalt dem Charakter des jeweiligen Feiertages angemessen ist, zu verwenden.

(d) Die Verwendungsgebundenheit des Verpflegungsgeldes für die Lebensmittelversorgung der Zöllner und die zunächst normative Verpflichtung bzw der spätere starke Anreiz zur Annahme der Vollverpflegung sprechen deutlich dafür, dass das Verpflegungsgeld dem Interesse der DDR an der Funktionsfähigkeit der Zollverwaltung diente. Es war ein besonders geeignetes Mittel zum Erhalt der Leistungsfähigkeit ihrer Mitarbeiter (vgl zu diesen Kriterien B 2 b bb). Dem standen als Vorteile der Mitarbeiter der Zollverwaltung Art und Höhe der Zuwendung gegenüber. Als Mittel zur Nahrungsbeschaffung diente das Verpflegungsgeld der Befriedigung eines existentiellen menschlichen Bedürfnisses. Auch angesichts seiner Höhe in Relation zur Besoldung insbesondere der unteren Dienstgrade (vgl zB Anl 1 Dienststelle Besoldungsgruppe I zur Besoldungsordnung 1973) ist es als für die Mitarbeiter der Zollverwaltung wirtschaftlich interessante Zuwendung zu werten. Bei der hier zu klärenden Frage, ob das Verpflegungsgeld steuerpflichtiger Arbeitslohn gewesen ist, misst der Senat jedoch gleichwohl der Zollverwaltung ein ganz überwiegendes im Vordergrund stehendes "eigenbetriebliches" Interesse zu, weil eine Entlohnungsabsicht der Arbeitsleistung durch diese Zuwendung nicht erkennbar ist.

(2) Auf die übrigen vom LSG herangezogenen Unterlagen kommt es nicht an. Die Beschlussvorlagen des Leiters des AZKW vom 12.9.1955 und 13.9.1956 sowie das Schreiben des Ministers der Finanzen der DDR vom 4.2.1957 (betreffend die Beschlussvorlage für das Politbüro über die Vergütungs- und Versorgungsordnung des AZKW), die Vergütungsordnung des AZKW, in Kraft gesetzt zum 1.5.1957, und die Dienstanweisung des Leiters des AZKW Nr 10/58 vom 20.5.1958 enthalten bereits keine abstrakt-generellen Vorgaben von zuständigen Stellen der früheren DDR für die Zollverwaltung im hier maßgeblichen Zeitraum vom 12.4.1968 bis 30.6.1990.

Unabhängig davon lassen sich allerdings auch diesen Verlautbarungen keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass den Angehörigen der Zollverwaltung das Verpflegungsgeld als zusätzliche Entlohnung für die von ihnen erbrachte Arbeitsleistung gewährt worden ist.

(a) In den Beschlussvorlagen des Leiters des AZKW vom 12.9.1955 und 13.9.1956 wird hervorgehoben, dass der Schaffung einer Kaderreserve sowie der Stabilisierung des gesamten Kaderbestandes eine große Bedeutung zukomme (Beschlussvorlage 1955, S 3; Beschlussvorlage 1956, S 5). Gleichzeitig wird davor gewarnt, dass sich die Fluktuation nach Ablauf der zweijährigen Verpflichtung schlagartig erhöhen werde, wenn nicht entscheidende Änderungen erfolgten. Der Anlass für die Mitarbeiter, nach Ablauf ihrer Dienstverpflichtung aus dem AZKW auszuscheiden, wird neben Fehlern in der Kaderarbeit ua in einem fehlenden materiellen Anreiz zu einer Weiterverpflichtung gesehen (Beschlussvorlage 1955, S 4; Beschlussvorlage 1956, S 6). Insoweit wird in der Beschlussvorlage 1955 ua herausgestellt, dass die Mitarbeiter des AZKW aufgrund der für sie geltenden Qualitätsmerkmale Bedingungen unterworfen seien, die in anderen Teilen des Staatsapparates höher bezahlt oder unter geringeren persönlichen Belastungen gefordert würden. Daraus ergebe sich, dass die Mitarbeiter nach Ablauf der ersten oder zweiten Dienstverpflichtung ausschieden und zu anderen Organen abwanderten (S 5). Die Einhaltung der in den Qualitätsmerkmalen getroffenen Festlegungen müsse aber im Interesse der Durchführung der dem Zoll übertragenen Aufgaben gefordert werden. Daher sei es notwendig, das Lohnsystem im AZKW zu verbessern (S 5). In diesem Zusammenhang werden in der Beschlussvorlage 1955 auch Defizite bei der Gemeinschaftsverpflegung, die nicht allen Mitarbeitern ermöglicht werden könne, sowie die Herausgabe einer (offensichtlich geringerwertigen) Lebensmittelmarke "C" an den größten Teil der Mitarbeiter des Zolls beklagt (S 6). Die Beschlussvorlage 1956 (S 4) weist darauf hin, dass zur Durchführung der Aufgaben der Kontrolle des grenzüberschreitenden Waren-, Zahlungsmittel- und Personenverkehrs nur Mitarbeiter beschäftigt werden könnten, die körperlich voll einsatzfähig seien. Zur Überwindung der aufgezeigten Mängel und Schwierigkeiten in der Durchführung der Kaderpolitik im AZKW wird in der Beschlussvorlage 1955 (S 6 iVm S 8) ua der Staatssekretär beauftragt, beim Minister für Finanzen und beim Minister für Handel und Versorgung für die im operativen Dienst tätigen Mitarbeiter des AZKW ein Verpflegungsgeld und die Lebensmittelkarte "B" zu erwirken. Die Beschlussvorlage 1956 (S 9) empfiehlt die Ausarbeitung einer Vergütungs- und Versorgungsordnung, die den Prinzipien entspricht, die für gleichartige Sicherheitsorgane gelten.

Mit Wirkung ab 1.5.1957 wurde die Vergütungsordnung des AZKW in Kraft gesetzt, nach der den in Gemeinschaftsunterkünften untergebrachten Angehörigen des AZKW freie Verpflegung gewährt wurde (§ 5 Abs 1) und die Angehörigen des AZKW, die nicht in Gemeinschaftsunterkünften wohnten, ein Verpflegungsgeld von 2 Mark täglich erhielten (§ 5 Abs 2 Satz 1).

Danach war die Gewährung eines Verpflegungsgeldes, das neben dem Gehalt (§ 3 Vergütungsordnung) gezahlt wurde, keine zusätzliche Entlohnung der Arbeitsleistung, sondern diente ebenso wie die den kasernierten Zollmitarbeitern gewährte freie Verpflegung der Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der Zollverwaltung durch Verhinderung einer Fluktuation der Mitarbeiter und dem Erhalt ihrer körperlichen Leistungsfähigkeit.

(b) Das Schreiben des Ministers der Finanzen der DDR vom 4.2.1957 (betreffend die Beschlussvorlage für das Politbüro über die Vergütungs- und Versorgungsordnung des AZKW) ist gleichfalls kein Beleg für den Lohncharakter des Verpflegungsgeldes. In diesem Schreiben wird darauf hingewiesen, dass mit der Einführung der Vergütungs- und Versorgungsordnung den Mitarbeitern des AZKW andere Vergütungssätze zu zahlen seien als nach dem ursprünglich geltenden Tarifvertrag VBV. "Im Effekt" stelle diese Veränderung im Zusammenhang mit weiteren Maßnahmen, wie zB der Zahlung von Verpflegungsgeld, eine Erhöhung des Nettoarbeitseinkommens für die Beschäftigten des AZKW von durchschnittlich 80 bis 100 "DM" monatlich dar, was im Hinblick auf die im reinen Verwaltungsdienst beschäftigten Mitarbeiter gegenüber gleichartig Beschäftigten der anderen staatlichen Verwaltungen nicht vertretbar sei. Die Formulierung, "im Effekt" stelle ua die Zahlung des Verpflegungsgeldes eine Erhöhung des Nettoarbeitseinkommens dar, zeigt gerade, dass die Zahlung des Verpflegungsgeldes sich nur wie eine Erhöhung des Arbeitseinkommens auswirkte, aber gerade nicht dazu zählte.

(c) Ebenso wenig lässt sich der Dienstanweisung Nr 10/58 vom 20.5.1958 eine derartige Entlohnungsabsicht entnehmen. Mit dieser wurde anlässlich des Gesetzes über die Abschaffung der Lebensmittelkarten § 5 der Vergütungsordnung 1957 neu gefasst und das Verpflegungsgeld für vorübergehend aus der Gemeinschaftsverpflegung ausgeschiedene bzw nicht in Gemeinschaftsunterkünften wohnende Zollhilfskräfte, -kontrollkräfte und -unterführer auf "DM" 3,35 täglich sowie für Zolloffiziere auf "DM" 2,20 täglich festgesetzt. Hiermit wurde offensichtlich auf eine mit der Abschaffung der Lebensmittelkarten verbundene Erhöhung der Preise für bisher auf Karten bezogene Waren reagiert, um den Angehörigen des AZKW Mehraufwendungen für die Beschaffung von Lebensmitteln zu ersparen (vgl Einleitung des Gesetzes über die Abschaffung der Lebensmittelkarten vom 28.5.1958 zu den dort angekündigten Neuregelungen für Arbeiter und Angestellte, Mitglieder landwirtschaftlicher und anderer sozialistischer Produktionsgenossenschaften sowie Rentner und Studenten, Gesetzblatt der DDR I 1958 S 413). Zwar ist die Erhöhung der Lebensmittelpreise bei den Arbeitern und Angestellten durch eine Erhöhung der Löhne und Gehälter kompensiert worden (vgl Gesetzblatt der DDR I 1958 S 413). Die Dienstanweisung Nr 10/58 vom 20.5.1958 enthält anders als die einleitende Begründung zum Gesetz über die Abschaffung der Lebensmittelkarten aber keinen Hinweis auf eine Kompensation der erhöhten Lebensmittelpreise durch eine Erhöhung des Gehalts der Angehörigen des AZKW. Auch ist die Struktur der Vergütungsordnung 1957 nicht durch eine Verschmelzung des Gehalts (geregelt in § 3) mit dem Verpflegungsgeld (geregelt in § 5) geändert worden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.