NV: Umsätze im Zusammenhang mit einem Zahlungsverkehr sind steuerfrei, wenn sie ein eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Zahlung erfüllt und damit bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden. Hieran fehlt es, wenn der Unternehmer ein Bündel von Leistungen für eine Bank erbringt, bei denen es sich zuvorderst um administrative und organisatorische sowie technische Dienstleistungen im Kreditkartengeschäft handelt.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.01.2019 - 3 K 1250/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträgerin der SK-GmbH (GmbH). Die GmbH erbrachte im Streitjahr 2005 entgeltliche Leistungen an eine Bank für deren Kreditkartengeschäft. Ihre Tätigkeit bezog sich dabei auf die Bereiche Antragsbearbeitung, Kartenkontoeröffnung, -führung und -schließung, Verwaltung der Kartenblankette, Kartenpersonalisierung, -codierung und -versand, Berechnung der PIN-Nummern und deren Versand, Autorisation, Erstellung und Versand der Umsatzabrechnungen, Umsatzabrechnung gegenüber Karteninhabern, Mahnwesen und Inkasso, Kartensperrung, Betrugsabwicklung und Betrugsprävention sowie Kundenservice, Kommunikation mit Karteninhabern und Bearbeiten von Umsatzreklamationen. Die Preisvereinbarung sah eine gesonderte Vergütung für sog. Standard-Processing, Inkasso, Kartensperre, Kartenblockung, manuellen Zahlungseingang und Kreditüberwachung vor.

Der Auftraggeber der GmbH, eine Bank ("Issuer-Bank"), gab die Kreditkarten im Rahmen eines von einem Kreditkartenunternehmen betriebenen Kreditkartensystems an Kreditkarteninhaber aus. Der jeweilige Kreditkarteninhaber konnte seine Kreditkarte zur bargeldlosen Bezahlung bei sog. Vertragsunternehmen einsetzen. Dieses akzeptierte die Kreditkarte, wenn sich eine Bank ("Acquirer-Bank") zur Bezahlung der Forderung des Vertragsunternehmens gegen den Kreditkarteninhaber aus einem Rechtsgeschäft unter Einsatz der Kreditkarte verpflichtet hatte. Die Acquirer-Bank machte diese Zahlungsverpflichtung insbesondere davon abhängig, dass die Zahlung des Kreditkarteninhabers unter Einsatz der Kreditkarte von der Issuer-Bank autorisiert worden war. Aufgrund dieser Autorisation erteilte die Acquirer-Bank dem Vertragsunternehmen die Zusage, die Forderung gegen den Kreditkarteninhaber zu bezahlen. War die Autorisation erfolgt, überwies der Auftraggeber der GmbH ("Issuer-Bank") den Geldbetrag an das Kreditkartenunternehmen, das seinerseits den Geldbetrag an die Acquirer-Bank überwies, die wiederum den Geldbetrag an das Vertragsunternehmen weiterleitete.

In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 2005 erfasste die Klägerin die Leistungen der GmbH als nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Erklärung zu, so dass sie gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA allerdings davon aus, dass die von der GmbH erbrachten Leistungen steuerpflichtig seien, und erließ am 11.01.2012 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging ein die Streitfrage nicht betreffender Änderungsbescheid, der gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1863 veröffentlichten Urteil des FG, dem zwei Änderungsbescheide zugrunde lagen, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden, sind die Leistungen unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Grundlage des Befreiungstatbestandes in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs weder einzeln noch in ihrer Gesamtheit steuerfrei.

Gegen diesen Teil der Entscheidung des FG wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Die Würdigung des FG sei nicht frei von Widersprüchen und verstoße gegen Denkgesetze. Die Annahme des FG, dass das Kreditkartenkonto ein Schattenkonto sei, auf dem nur virtuelle Vorgänge abgebildet würden, widerspreche der Feststellung, dass von diesem Konto Guthabenauszahlungen bewirkt worden seien. Auf dem Kreditkartenkonto würden reale Geldbeträge in Form von Guthaben oder Unterdeckungen geführt. Für ein reale Geldbeträge aufnehmendes Konto hätte das FG die Steuerfreiheit der Leistungen bejaht. Maßgeblicher Leistungsinhalt sei die Autorisation gewesen. Auch die Würdigung des FG, dass die GmbH die Autorisation nicht eigenverantwortlich übernommen habe, sei widersprüchlich und verstoße gegen die Denkgesetze, da grundsätzlich jeder Auftrag mit Vorgaben erteilt werde. Dies gelte auch für die Auffassung des FG, dass die Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation die Übernahme von Kreditausfall- und Inkassorisiken voraussetze. Aus der Steuerfreiheit der Leistungen ihres Auftraggebers folge auch die Steuerfreiheit ihrer Leistungen. Zumindest sei die Reichweite der Steuerfreiheit klärungsbedürftig. Der steuerfreie Umsatz könne auch aus gesonderten Leistungen bestehen.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung habe die Bank bei der Ausgabe der Kreditkarten an Kunden als Verkaufskommissionärin der GmbH gehandelt. Die Bank sei nur in die Leistungserbringung eingeschaltet gewesen und habe gegenüber den Kunden im eigenen Namen gehandelt. Sie besorge dabei ein Geschäft der Klägerin. Denn die Klägerin habe die Kreditkarten ursprünglich selbst ausgegeben. Allein aufgrund aufsichtsrechtlicher Vorgaben habe sie die Kreditkarten nicht mehr selbst emittieren können. Sie habe daher die Bank als Partnerin ausgewählt, um den aufsichtsrechtlich regulierten Part für sie zu übernehmen. Wirtschaftlich sei die Klägerin der Geschäftsherr, der durch die Bank beim Emittieren der Karten unterstützt worden sei. So sei auch die Preisvereinbarung zu verstehen. Im Innenverhältnis trage die Klägerin mit ihrer organschaftlich verbundenen GmbH die wirtschaftlichen Folgen des Geschäfts.

Zudem sei nach dem EuGH-Urteil Cardpoint vom 03.10.2019 - C-42/18 (EU:C:2019:822, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2019, 1018) die Autorisierung entscheidend für die Frage der Steuerfreiheit. Diese Autorisierung erfolge durch die GmbH. Die GmbH belaste die Bankkonten selbst und veranlasse die Buchungen. Sie veranlasse die Belastung des Bankkontos durch Übergabe von Datensätzen. Zudem sei das Kreditkartenkonto ein Zahlungskonto. Die Feststellung zum Schwerpunkt der Leistung sei vom FG zu treffen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 06.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die GmbH habe nur Teile der sog. Processingleistungen erbracht. Die Autorisation habe nicht zu einer eigenständigen Leistung geführt, die steuerfrei sei, da sie auf einer Vorstufe beim Zustandekommen eines abstrakten Schuldversprechens gestanden habe. Das Kreditkartenkonto sei kein Zahlungskonto, auf dem reale Geldeingänge erfolgen könnten, sondern nur ein Verrechnungskonto. Daher belaste der Auftraggeber der GmbH zum Ausgleich des Kreditkartenkontos das Girokonto des Kreditkartenkunden. Die GmbH sei nur für technische Gesichtspunkte des Leistungsspektrums verantwortlich gewesen. Es liege auch keine künstliche Aufspaltung der Leistungen vor.

Es liege keine Dienstleistungskommission vor, da die wirtschaftliche Verantwortung bei der Bank gelegen habe. Diese habe auch das Betrugsrisiko getragen. Eine uneingeschränkte Leistungsbeziehung sei nicht gewollt gewesen. Die Fiktion nach § 3 Abs. 11 UStG greife nicht ein. An den steuerfreien Geldüberweisungen sei die Klägerin nicht beteiligt. Für die Richtigkeit der Zahlungen trage die Bank die alleinige Verantwortung. Die GmbH sei nur in die Abgabe des abstrakten Schuldversprechens eingebunden. Nach der Art der Leistung handele es sich um eine bloße Datenübertragung. Die Entscheidungen des EuGH beträfen abweichende Sachverhalte. Die Autorisierung habe nur ein Zahlungsversprechen im Vorfeld der Überweisungsvorgänge zur Folge. Die GmbH belaste die Bankkonten nicht selbst. Das Kreditkartenkonto sei lediglich ein Verrechnungskonto. Auf das Anfertigen von Datensätzen für die Bank, die diese in das System der Deutschen Bundesbank einspiele, komme es nicht an. Das Kreditkartenkonto sei kein Zahlungskonto. Es liege auch keine einheitliche Leistung vor.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision der Klägerin für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Leistungen der GmbH nicht steuerfrei sind.

1. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren. Unionsrechtlich beruhte dies auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei waren danach die Umsätze --einschließlich der Vermittlung-- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung müssen Dienstleistungen, um als "Umsätze im Zahlungsverkehr" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG eingestuft zu werden, ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Zahlung erfüllt und damit bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden. Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Dabei sind für die Frage, ob ein Umsatz Zahlungen i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft, die funktionellen Aspekte entscheidend. Das Kriterium für die Unterscheidung eines Umsatzes, der bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden, und damit unter die Steuerbefreiung aufgrund dieser Bestimmung fällt, von einem Umsatz, der keine solchen Wirkungen hat und daher nicht unter die Befreiung fällt, besteht darin, ob durch den betreffenden Umsatz tatsächlich oder potenziell das Eigentum an den in Rede stehenden Geldern übertragen wird oder ob er die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung erfüllt (EuGH-Urteil Cardpoint, EU:C:2019:822, HFR 2019, 1018, Rz 21 f., m.w.N.).

2. In Übereinstimmung hiermit hat das FG unter Berücksichtigung der Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung seine Entscheidung insbesondere damit begründet, dass die GmbH mit der Antragsbearbeitung, der Führung der Kreditkartenkonten als jeweils internem Verrechnungskonto, in den Bereichen des Mahnwesens, des Inkasso, der Kartensperrung sowie der Betrugsprävention, bei der Bestimmung des Designs der Kreditkarten, bei ihrer Verwaltung und ihren Versand, bei der Berechnung und dem Versand der PIN-Nummern, bei der Kommunikation mit den Karteninhabern, bei der Stammdatenpflege wie auch der Archivierung und Auswertung der Daten auf administrativer, organisatorischer und technischer Ebene tätig geworden sei. Das Bündel der Leistungen habe administrativen, organisatorischen und technischen Charakter gehabt.

3. Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Im Hinblick auf die Bedeutung des Kreditkartenkontos konnte das FG zutreffend davon ausgehen, dass diesem anders als bei einem eigenständigen Zahlungskonto die Stellung eines bloßen Verrechnungskontos zukam.

b) Offenlassen kann der erkennende Senat, ob er der Würdigung des FG folgen könnte, dass die Autorisation keine Bestandteile einer steuerfreien Leistungserbringung aufweist, da nach der Senatsrechtsprechung das Betreiben eines automatisierten Überweisungssystems, das die Prüfung und Freigabe einzelner Überweisungsaufträge ermöglicht und die Kundenweisung dadurch umsetzt, dass der Überweisungsbetrag vom Konto des Bankkunden abgebucht und der Bank des Begünstigten gutgeschrieben wird, als Leistung im Überweisungsverkehr steuerfrei sein kann, ohne dass dem entgegensteht, dass das Rechenzentrum hierbei aufgrund der inhaltlichen Vorgaben der Bank für die Ausführung der Kundenweisung keine dispositiven Entscheidungen zu treffen hat (Senatsurteil vom 12.06.2008 - V R 32/06, BStBl II 2008, 777, Leitsatz 2).

Denn das FG hat sein Urteil ausdrücklich auch damit begründet, dass die GmbH gegenüber der Bank ein Bündel von Leistungen erbracht hat, bei denen es sich zuvorderst um administrative und organisatorische sowie technische Dienstleistungen handelte. Dies ist ebenso wenig revisionsrechtlich zu beanstanden wie die Würdigung des FG, nach der die sog. Processingleistungen der GmbH den Zahlungsverkehr und damit die Übertragung von Geldsummen von einem Bankkonto zum anderen nicht zu bewirken vermochten und es sich bei den Leistungen der GmbH zumindest im Schwerpunkt um vorgelagerte (Antragsbearbeitung), begleitende (Führung des Kreditkartenkontos als internem Verrechnungskonto, Autorisation, Kartensperrung, Kundenkorrespondenz) oder nachgelagerte (Umsatzabrechnung, Mahnwesen, Inkasso, Betrugsabwicklung) Tätigkeiten handelte, die vor, neben oder nach dem Überweisungsvorgang, jedoch nicht innerhalb des Überweisungsvorgangs selbst erbracht wurden. Zudem weist der Begriff der sog. Processingleistung auf eine Verwaltungstätigkeit hin.

Damit entspricht der Streitfall nicht dem des EuGH-Urteils Cardpoint (EU:C:2019:822, HFR 2019, 1018), bei dem der EuGH in Rz 26 für die Steuerfreiheit auf die Genehmigung für die Bargeldabhebung, die Belastung des Bankkontos des Nutzers des Automaten mit dem entsprechenden Betrag und die unmittelbare Geldzahlung an den Nutzer abgestellt hat. Selbst wenn daher die Autorisierung bei eigenständiger Betrachtung als steuerfreie Leistung betrachtet werden könnte, ändert dies nichts daran, dass sich hieraus nach den Verhältnissen des Streitfalles, der durch das vom FG angenommene Leistungsbündel geprägt wird, keine Steuerfreiheit der Gesamtleistung ergeben kann. Ebenso liegt insoweit keine gegenüber den weiteren Leistungsbestandteilen eigenständige Leistung vor. Die Autorisation geht in diesem steuerpflichtigen Leistungsbündel auf.

4. Die Annahme einer Dienstleistungskommission kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung gemäß § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. Unionsrechtlich beruhte dies auf Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach werden Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

b) Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil ITH Comercial Timişoara vom 12.11.2020 - C-734/19 (EU:C:2020:919, Deutsches Steuerrecht 2020, 2666, Rz 51) entschieden, dass für die Anwendung dieser Regelung zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Zum einen muss es einen Auftrag geben, zu dessen Ausführung der Kommissionär für Rechnung des Kommittenten hinsichtlich der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen tätig wird. Zum anderen muss zwischen den Lieferungen der Gegenstände oder den Dienstleistungen, die der Kommissionär erwirbt, auf der einen sowie den Lieferungen der Gegenstände oder den Dienstleistungen, die an den Kommittenten verkauft oder diesem übertragen werden, auf der anderen Seite "Gleichartigkeit" bestehen.

c) An dieser Gleichartigkeit fehlt es im Streitfall. Dies ergibt sich daraus, dass die Klägerin bereits nach ihrem eigenen Vortrag nicht das Leistungsspektrum der Bank erbringen konnte und auch nicht erbracht hat. Daher war ihre GmbH nur als Subunternehmerin in Teilbereichen für die Bank tätig. Mögen die Leistungsbeiträge der GmbH auch erheblich gewesen sein, reicht dies zur Begründung einer Gleichartigkeit der von der GmbH und der von der Bank erbrachten Leistungen nicht aus. Auf weitere Fragen zur Vergütungsregelung kommt es nicht an.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.