betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht von der Audiencia Nacional (Nationaler Gerichtshof, Spanien) mit Entscheidung vom 14. Dezember 2021, beim Gerichtshof eingegangen am 31. Dezember 2021, in dem Verfahren
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten E. Regan sowie der Richter D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis und Z. Csehi (Berichterstatter),
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 2. Februar 2023
Mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass nationale Rechtsvorschriften, die die Besteuerung von Kohle, die bei der Stromerzeugung verwendet wird, vorsehen, die in dieser Bestimmung genannte Voraussetzung erfüllen, dass die Steuer „aus umweltpolitischen Gründen“ eingeführt werden muss, wenn dieses Ziel, obwohl es vom nationalen Gesetzgeber angeführt worden ist, nicht in der Struktur der Steuer zum Ausdruck kommt, deren Einnahmen dazu bestimmt sind, die Kosten des nationalen Elektrizitätssystems zu finanzieren, der Steuersatz im Verhältnis zum Heizwert der verwendeten Kohle festgelegt wird und die Verwendung anderer Energieerzeugnisse, die als weniger umweltschädlich gelten, keiner Besteuerung unterliegt.
Aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Richtlinie 2003/96 ergibt sich, dass die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird, von der Besteuerung befreien. Nach Satz 2 dieser Bestimmung steht es den Mitgliedstaaten allerdings frei, diese Erzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen zu besteuern, ohne die in der Richtlinie vorgesehenen Mindeststeuerbeträge einhalten zu müssen. Nach Satz 3 dieser Bestimmung wird in diesem Fall die Besteuerung dieser Erzeugnisse in Bezug auf die Einhaltung der Mindeststeuerbeträge für elektrischen Strom im Sinne von Art. 10 nicht berücksichtigt.
Die Richtlinie 2003/96 hat, wie sich aus ihren Erwägungsgründen 3 bis 5 und ihrem Art. 1 ergibt, die Festlegung eines harmonisierten Besteuerungssystems für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom zum Gegenstand, in dessen Rahmen die Besteuerung nach den in dieser Richtlinie festgelegten Modalitäten die Regel ist (Urteil vom 9. März 2023, RWE Power, C-571/21, EU:C:2023:186, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Diese Richtlinie soll, indem sie ein harmonisiertes System der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vorsieht, das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts im Energiesektor insbesondere durch Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen fördern (Urteil vom 9. März 2023, RWE Power, C-571/21, EU:C:2023:186, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zu diesem Zweck hat sich der Unionsgesetzgeber in Bezug auf die Stromerzeugung, wie insbesondere aus S. 5 der Begründung des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen (ABl. 1997, C 139, S. 14) hervorgeht, dazu entschieden, den Mitgliedstaaten in Art. 1 der Richtlinie 2003/96 die Besteuerung des erzeugten Stroms vorzuschreiben, wobei die für die Erzeugung dieses Stroms verwendeten Energieerzeugnisse dementsprechend von der Besteuerung auszunehmen sind, was darauf abzielt, die Doppelbesteuerung von elektrischem Strom zu vermeiden (Urteil vom 9. März 2023, RWE Power, C-571/21, EU:C:2023:186, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Richtlinie 2003/96 schließt zwar nicht jegliche Gefahr der Doppelbesteuerung aus, da es einem Mitgliedstaat gemäß ihrem Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 freisteht, bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen zu besteuern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. Juni 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, Rn. 51). Somit wollte der Unionsgesetzgeber mit dieser Bestimmung den Mitgliedstaaten ausdrücklich ermöglichen, von dem durch die Richtlinie 2003/96 eingeführten System der obligatorischen Befreiung abzuweichen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. Oktober 2019, UPM France, C-270/18, EU:C:2019:862, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Denn mit dieser Richtlinie sollen, wie sich aus ihren Erwägungsgründen 6, 7, 11 und 12 ergibt, auch umweltpolitische Ziele gefördert werden (Urteil vom 30. Januar 2020, Autoservizi Giordano, C-513/18, EU:C:2020:59, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Jedoch will die Richtlinie 2003/96 keine allgemeinen Steuerbefreiungen einführen. Da zudem Art. 14 Abs. 1 dieser Richtlinie die für die Mitgliedstaaten im Rahmen der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom geltenden zwingenden Ausnahmen abschließend aufzählt, darf er nicht weit ausgelegt werden, weil sonst der durch diese Richtlinie eingeführten harmonisierten Besteuerung jede praktische Wirksamkeit genommen würde (Urteil vom 9. März 2023, RWE Power, C-571/21, EU:C:2023:186, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Diese Auslegung gilt insbesondere, wie der Generalanwalt in Nr. 37 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, für die den Mitgliedstaaten durch Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 eingeräumte Befugnis, von der obligatorischen Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse abzuweichen. Wie in den Rn. 29 und 31 des vorliegenden Urteils ausgeführt, soll mit der Richtlinie 2003/96 nämlich ein harmonisiertes Besteuerungssystem für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom eingeführt werden, in dessen Rahmen die Besteuerung die Regel ist, wobei diese Besteuerung nur einmal erfolgt, um die Doppelbesteuerung von elektrischem Strom zu vermeiden. Die Möglichkeit, bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen zu besteuern, stellt daher eine Ausnahme vom Grundsatz der einheitlichen Besteuerung elektrischer Energie dar.
Da sich der Gerichtshof noch nicht zu der Frage geäußert habe, unter welchen Voraussetzungen eine Steuer auf bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 als „aus umweltpolitischen Gründen“ erhoben angesehen werden könne, fragt sich das vorlegende Gericht, ob es auch für die Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 auf die Kriterien zurückgreifen kann, die der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zum Begriff „besondere Zwecke“ im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 entwickelt hat.
Gemäß Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 können die Mitgliedstaaten unter zwei Voraussetzungen auf verbrauchsteuerpflichtige Waren andere indirekte Steuern erheben. Zum einen müssen solche Steuern für besondere Zwecke erhoben werden, und zum anderen müssen diese Steuern in Bezug auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage sowie die Berechnung der Steuer, die Entstehung des Steueranspruchs und die steuerliche Überwachung mit den Unionsvorschriften für die Verbrauchsteuer oder die Mehrwertsteuer vereinbar sein.
In der Vorlageentscheidung wird nur auf die erste dieser Voraussetzungen Bezug genommen. Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass zu den besonderen Zwecken im Sinne dieser Bestimmung jeder andere als ein reiner Haushaltszweck gehört (Urteil vom 5. März 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, Rn. 37, und Beschluss vom 7. Februar 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, Rn. 23).
Allerdings hat jede Steuer notwendigerweise einen Haushaltszweck, weshalb der bloße Umstand, dass eine Steuer ein solches budgetäres Ziel verfolgt, nicht zu der Annahme führen kann, dass diese Steuer nicht auch einen besonderen Zweck im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 haben kann, denn andernfalls würde dieser Bestimmung jede praktische Wirksamkeit genommen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. März 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, Rn. 38, und Beschluss vom 7. Februar 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, Rn. 24).
Außerdem kann der Umstand, dass die Einnahmen aus einer Steuer im Voraus dafür bestimmt werden, dass Behörden eines Mitgliedstaats die Ausübung auf sie übertragener Zuständigkeiten finanzieren, zwar einen Gesichtspunkt darstellen, der für die Feststellung, ob ein besonderer Zweck vorliegt, zu berücksichtigen ist. Eine derartige Zweckbestimmung, die sich aus einer bloßen internen Organisationsvorschrift für den Haushalt eines Mitgliedstaats ergibt, kann aber als solche nicht genügen, da jeder Mitgliedstaat unabhängig von der Zielsetzung vorschreiben kann, die Einnahmen aus einer Steuer zur Finanzierung bestimmter Ausgaben zu verwenden. Andernfalls könnte jeder Zweck als besonders im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 angesehen werden, was der durch diese Richtlinie eingeführten harmonisierten Verbrauchsteuer jede praktische Wirksamkeit nähme und gegen den Grundsatz verstieße, dass eine Ausnahmebestimmung wie Art. 1 Abs. 2 eng ausgelegt werden muss (Urteil vom 5. März 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, Rn. 39, und Beschluss vom 7. Februar 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, Rn. 26).
Damit bei einer Steuer, deren Einnahmen einer vorher festgelegten Zweckbindung unterliegen, von einer besonderen Zielsetzung im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 ausgegangen werden kann, muss sie daher selbst darauf gerichtet sein, die geltend gemachte besondere Zielsetzung zu gewährleisten, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Verwendung der Einnahmen und der Zielsetzung der fraglichen Besteuerung besteht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. März 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, Rn. 41, und Beschluss vom 7. Februar 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, Rn. 25).
Ohne einen solchen Mechanismus der im Voraus vorgenommenen Festlegung der Verwendung der Einnahmen kann bei einer Abgabe auf verbrauchsteuerpflichtige Waren schließlich nur dann davon ausgegangen werden, dass sie einen besonderen Zweck im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 verfolgt, wenn diese Abgabe hinsichtlich ihrer Struktur, insbesondere des Abgabengegenstands und des Abgabensatzes, derart gestaltet ist, dass sie das Verhalten der Abgabenpflichtigen mit Blick auf die Erreichung des beanspruchten besonderen Zwecks beeinflusst, etwa dadurch, dass die betroffenen Waren hoch besteuert werden, um ihren Konsum unattraktiv zu machen (Urteil vom 5. März 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, Rn. 42, und Beschluss vom 7. Februar 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, Rn. 27).
Während Endesa diese Rechtsprechung zu Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 für auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 übertragbar hält, macht die spanische Regierung geltend, dass die beiden mit diesen Bestimmungen eingeführten Besteuerungsregelungen nicht hinreichend vergleichbar seien. Die Europäische Kommission ist der Ansicht, dass im Rahmen der Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 nicht geprüft zu werden brauche, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Verwendung der Einnahmen und dem Zweck der in Rede stehenden Besteuerung im Sinne der Rechtsprechung zu Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 bestehe, um festzustellen, ob ein Mitgliedstaat „aus umweltpolitischen Gründen“ von der obligatorischen Steuerbefreiung für Energieerzeugnisse abgewichen sei. Allerdings sei das in dieser Rechtsprechung herangezogene Kriterium betreffend die Struktur der Steuer ein relevanter Gesichtspunkt im Rahmen dieser Prüfung, da diese Struktur tatsächlich geeignet sei, die Verwendung von Energieerzeugnissen zu fördern, die weniger umweltschädlich seien.
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass sich die Besteuerungsregelungen, die sich zum einen aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 und zum anderen aus Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 ergeben, zwar insbesondere dadurch unterscheiden, dass die erste dieser Regelungen eine Ausnahme von einer obligatorischen Befreiung darstellt, während die zweite eine zusätzliche Besteuerung zu der Besteuerung betrifft, der die verbrauchsteuerpflichtigen Waren bereits unterliegen.
Allerdings können „umweltpolitische Gründe“ im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 in die Kategorie der „besonderen Zwecke“ im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 fallen, da eine aus solchen Gründen erhobene Steuer gerade den besonderen Zweck verfolgt, zum Umweltschutz beizutragen.
Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass eine Steuer „aus umweltpolitischen Gründen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 erhoben wird, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Verwendung der Einnahmen und dem Zweck der in Rede stehenden Besteuerung besteht oder wenn diese Steuer, ohne einen reinen Haushaltszweck zu haben, hinsichtlich ihrer Struktur, insbesondere des Steuergegenstands oder des Steuersatzes, derart gestaltet ist, dass sie das Verhalten der Steuerpflichtigen mit Blick darauf beeinflusst, die Sicherstellung eines besseren Umweltschutzes zu ermöglichen, beispielsweise durch eine hohe Besteuerung der betreffenden Erzeugnisse, um ihren Verbrauch unattraktiv zu machen, oder indem die Verwendung anderer Erzeugnisse gefördert wird, deren Auswirkungen grundsätzlich weniger schädlich für die Umwelt sind.
In einem Vorabentscheidungsverfahren zur Feststellung, ob eine von einem Mitgliedstaat eingeführte Steuer „aus umweltpolitischen Gründen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 erhoben wird, ist es Aufgabe des Gerichtshofs, dem vorlegenden Gericht die Kriterien aufzuzeigen, anhand deren es bestimmen kann, ob diese Steuer tatsächlich aus diesen Gründen erhoben wird, nicht aber, diese Beurteilung selbst vorzunehmen, zumal der Gerichtshof nicht immer über die hierfür erforderlichen Angaben verfügt (vgl. entsprechend Beschluss vom 7. Februar 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Im vorliegenden Fall ist zunächst festzustellen, dass sich das vorlegende Gericht fragt, ob der spanische Gesetzgeber mit der Ausnahme von der obligatorischen Steuerbefreiung für Kohle, die bei der Stromerzeugung verwendet wird, tatsächlich versucht hat, die Umwelt zu schützen, und zwar in Anbetracht des Umstands, dass dieser Zweck nach Ansicht des vorlegenden Gerichts nicht in der Struktur der Steuer zum Ausdruck kommt, deren Aufkommen zur Finanzierung der Kosten des nationalen Elektrizitätssystems verwendet wird.
Insoweit ergibt sich zwar aus der Präambel des Gesetzes 15/2012, dass der Gesetzgeber mit dem Erlass dieses Änderungsgesetzes beabsichtigte, „das [spanische] Steuersystem einer effizienteren, die Umwelt und Nachhaltigkeit achtenden Nutzung [von Energie] anzupassen“, doch muss diese Begründung, um mehr als eine Behauptung zu sein, durch die Auswirkungen, die diese Besteuerung in der Wirklichkeit haben kann, bestätigt werden.
Zu den vom vorlegenden Gericht geäußerten Zweifeln an der Verwendung der Einnahmen aus der Steuer zur Finanzierung der Kosten des nationalen Elektrizitätssystems ist zum einen festzustellen, dass die Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96, wie sich aus den Rn. 42 und 45 des vorliegenden Urteils ergibt, nicht notwendigerweise einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Verwendung der Einnahmen und dem Zweck der in Rede stehenden Besteuerung voraussetzt. Zum anderen kann sich das vorlegende Gericht bei der Beurteilung der Struktur der betreffenden Steuer veranlasst sehen, ein Bündel von Gesichtspunkten zu berücksichtigen, zu denen die Merkmale und Modalitäten der Erhebung der Steuer sowie die Art und Weise, in der diese Steuer das Verhalten der Steuerpflichtigen beeinflusst oder beeinflussen soll, gehören. Soweit die Einnahmen aus dieser Steuer zur Modernisierung des nationalen Elektrizitätssystems verwendet werden, um die umweltpolitischen Ziele der Union, einschließlich Verringerung der Treibhausgasemissionen und Klimaneutralität, zu erreichen, können diese Gesichtspunkte bestätigen, dass mit der Steuer tatsächlich ein Ziel des Umweltschutzes verfolgt wird.
Darüber hinaus sind, wie die Kommission ausgeführt hat, angesichts des wahrscheinlichen Rückgangs der Verwendung von Kohle bei der Stromerzeugung die langfristigen Auswirkungen der Besteuerung von bei der Stromerzeugung verwendeter Kohle auf den Haushalt im Verhältnis zu den Auswirkungen dieser Besteuerung auf die Umwelt zu sehen. Die Ausnahme von der obligatorischen Befreiung könne mit anderen Maßnahmen verglichen werden, die eine „doppelte Dividende“ hätten, d. h. sowohl zum Haushalt beitrügen als auch Verhaltensweisen beeinflussten. Solche Maßnahmen könnten bei ihrer Einführung für erhebliche Haushaltseinnahmen sorgen, die sich langfristig und wenn sie ihr Ziel des Umweltschutzes erreichten, in dem Maße verringerten, in dem die Steuerzahler ihr Verhalten anpassten.
Sodann fragt sich das vorlegende Gericht, ob davon ausgegangen werden könne, dass die Struktur der Steuer das in der Präambel des Gesetzes 15/2012 formulierte umweltpolitische Ziel widerspiegele. Denn der Verbrauchsteuersatz werde im Verhältnis zum Heizwert der bei der Stromerzeugung verwendeten Kohle festgelegt.
Insoweit geht aus Art. 10 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96 hervor, dass ab dem 1. Januar 2004 für betrieblich als auch nicht betrieblich verwendeten elektrischen Strom die in Anhang I Tabelle C dieser Richtlinie festgelegten Mindeststeuerbeträge gelten. Allerdings beziehen sich, wie der Generalanwalt in Nr. 55 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, mehrere Sprachfassungen dieser Tabelle C („Mindeststeuerbeträge für Heizstoffe und elektrischen Strom“) in Bezug auf Kohle und Koks ausdrücklich auf den „Bruttoheizwert“ von Kohle und Koks. Auch wenn in der spanischen Fassung der Tabelle C der Heizwert nicht erwähnt wird, führt folglich der Umstand, dass der spanische Gesetzgeber diesen Heizwert als Bezugsgröße für die Besteuerung der Verwendung der Kohle bestimmt hat, nicht zu der Annahme, dass die Kohlesteuer nicht aus umweltpolitischen Gründen erlassen worden sei.
Schließlich fragt sich das vorlegende Gericht, ob der Umweltschutzzweck allein dadurch erreicht wird, dass auf bestimmte nicht erneuerbare Energieerzeugnisse Abgaben erhoben werden und die Verwendung von Erzeugnissen, die als weniger umweltschädlich gelten, keiner Abgabe unterliegt.
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Prüfung einer Steuer grundsätzlich von Fall zu Fall unter Berücksichtigung der Besonderheiten und Merkmale der betreffenden Steuer erfolgen muss. Da eine Steuer den Verbrauch eines umweltschädlichen Erzeugnisses unattraktiver macht, ist sie als Beitrag zum Umweltschutz zu betrachten.
Daher belegt allein der von Endesa geltend gemachte Umstand, dass die spanische Regierung die Steuerbefreiung für Kohlenwasserstoffe, die bei der Stromerzeugung verwendet werden, wieder eingeführt hat, während Kohle, die zu demselben Zweck verwendet wird, besteuert wird, für sich genommen nicht, dass die Ausnahme von der obligatorischen Befreiung von der Besteuerung von Kohle, die bei der Stromerzeugung verwendet wird, keine echte umweltpolitische Zielsetzung hat.
Nach alledem ist auf die Vorlagefragen zu antworten, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass nationale Rechtsvorschriften, die die Besteuerung von Kohle, die bei der Stromerzeugung verwendet wird, vorsehen, die in dieser Bestimmung genannte Voraussetzung erfüllen, dass die Steuer „aus umweltpolitischen Gründen“ eingeführt werden muss, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Verwendung der Einnahmen und dem Zweck der in Rede stehenden Besteuerung besteht oder wenn diese Steuer, ohne einen reinen Haushaltszweck zu haben, hinsichtlich ihrer Struktur, insbesondere des Steuergegenstands oder des Steuersatzes, derart gestaltet ist, dass sie das Verhalten der Steuerpflichtigen mit Blick darauf beeinflusst, die Sicherstellung eines besseren Umweltschutzes zu ermöglichen.
